Gleichmäßige Verteilung einer Zuzahlung zum Dienstwagen

Nicht selten werden in der Praxis Zuschüsse von Mitarbeitenden zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens geleistet - insbesondere, um ein höherwertiges Fahrzeug oder eine höherwertige Sonderausstattung zu bekommen. Unstreitig mindert das vom Mitarbeiter oder der Mitarbeiterin entrichtete Nutzungsentgelt bereits auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Firmenwagens, also im Regelfall die Versteuerung nach der Ein-Prozent-Regelung. Nicht in allen Fällen ist aber ein höchstmöglicher Abzug gewünscht.

Dienstwagen und Minijob: geldwerter Vorteil übersteigt 450-Euro-Grenze

In einem Fall vor dem Bundesfinanzhof (BFH) gab es die Besonderheit, dass der Kläger im Rahmen eines Minijobs mit Pauschalabgaben (Pauschalsteuersatz in Höhe von zwei Prozent) tätig sein wollte. Neben einem kleinen Gehalt in Höhe von 75 Euro bestand die Entlohnung nur aus dem Dienstwagen. Die daraus resultierenden geldwerten Vorteile allein überstiegen bereits die 450-Euro-Grenze. Zur Anschaffung des Fahrzeugs hatte der Kläger allerdings eine Zuzahlung von 20.000 Euro geleistet. Die Zahlung erfolgte für einen Nutzungszeitraum von 96 Monaten. Durch die Anrechnung auf den Sachbezug konnte die 450-Euro-Grenze unterschritten werden. 

Berücksichtigung der Zuzahlung über gesamte Nutzungsdauer

Die Zuzahlung des Klägers zu den Anschaffungskosten des Pkw berücksichtigte das Finanzamt nicht anteilig auf die Dauer der Nutzungsüberlassung des Pkw verteilt, sondern bis zur Höhe des geldwerten Vorteils. Damit war die Zuzahlung aber nach rund drei Jahren verbraucht. Der Arbeitslohn sollte - wegen Überschreitens der 450-Euro-Grenze - in die Einkommensteuererklärung einbezogen und deutlich höher besteuert werden.

Im Gerichtsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) die längere Verteilung zugelassen (BFH Beschluss vom 16.12.2020 - VI R 19/18, Vorinstanz: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 16.04.2018 - 9 K 210/17). Zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung des Dienstwagens sind danach bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Die gleichmäßige Aufteilung der Einmalzahlung auf den vereinbarten Zeitraum von 96 Monaten stellt nach Auffassung des Gerichts eine nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten mögliche Gestaltung dar, die auch nicht rechtsmissbräuchlich ist. 

Der BFH hat damit der bis dahin geltenden Verwaltungsauffassung widersprochen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 2 und 3 LStR und BFM-Schreiben v. 4.4.2018 - IV C 5 S 2334/18/10001, Randnummer 61). Danach sollte die Zuzahlung auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug bis auf null Euro angerechnet werden. 

Verwaltung passt Auffassung an: auf die Vereinbarung im Arbeitsvertrag kommt es an

Das BMF hat im März 2022 ein überarbeitetes Schreiben zur "Lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an Arbeitnehmer" veröffentlicht (BMF, Schreiben v. 3.3.2022 - IV C 5 - S 2334/21/10004 :001). Darin ist auch das vorstehende Urteil umgesetzt (Rn. 65 ff.). Bezüglich der Berücksichtigung von Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten unterscheidet das Finanzamt neuerdings Fälle mit und ohne arbeitsvertragliche Vereinbarungen zum Zuzahlungszeitraum:

• Bestehen keine arbeitsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, können (Einmal-)Zuzahlungen von Mitarbeitenden zu den Anschaffungskosten eines auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauffolgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug bis auf null Euro angerechnet werden. Bei Zuzahlungen zu Leasingsonderzahlungen ist entsprechend zu verfahren.
    
• Bestehen arbeitsvertragliche Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, sind zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Maßgeblich ist dabei der vereinbarte Zuzahlungszeitraum, nicht dagegen die tatsächliche Nutzungsdauer (z. B. im Falle der vorzeitigen Rückgabe, der Veräußerung, des Tauschs oder eines Totalschadens des betrieblichen Kraftfahrzeugs).

In beiden Fällen liegen weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor. Eine Übertragung verbleibender Zuzahlungen auf ein anderes überlassenes betriebliches Kraftfahrzeug ist nicht zulässig. Die Neuregelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Beispiel: Anrechnung ohne vertragliche Vereinbarung

Eine Mitarbeiterin hat im Jahr 2020 zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen Kraftfahr­zeugs einen Zuschuss von 10.000 Euro geleistet. Es wurde keine Vereinbarung getroffen, für welchen Zeitraum die Zuzahlung geleistet wird. Der geldwerte Vorteil beträgt jährlich 4.000 Euro. Ab Januar 2022 wird ihr aufgrund eines Totalschadens ein anderes betriebliches Kraftfahrzeug überlassen.

Der geldwerte Vorteil von 4.000 Euro wird in den Jahren 2020 und 2021 um jeweils 4.000 Euro gemindert. Aufgrund der Überlassung eines anderen betrieblichen Kraftfahrzeugs ab Januar 2022 kann der verbleibende Zuzahlungsbetrag von 2.000 Euro nicht auf den geldwerten Vorteil dieses betrieblichen Kraftfahrzeugs angerechnet werden, da die Zuzahlung für die Überlassung eines anderen betrieblichen Kraftfahrzeugs (Totalschaden) geleistet wurde. Es liegen zudem weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor.

Abwandlung: Anrechnung mit vertraglicher Vereinbarung

Die Zuzahlung wird für eine vereinbarte voraussichtliche Nutzungsdauer von fünf Jahren geleistet. Durch die Verteilung soll vermieden werden, dass die Mitarbeiterin unter die Jahresarbeitsentgeltgrenze rutscht und krankenversicherungspflichtig wird. Sollte das Fahrzeug vorzeitig zurückgegeben, veräußert oder getauscht werden, hat sie einen Anspruch auf zeitanteilige Rückerstattung der Zuzahlung.

Der geldwerte Vorteil von 4.000 Euro wird in den Jahren 2020 und 2021 um jeweils 2.000 Euro (10.000 Euro gleichmäßig verteilt auf die vereinbarte Nutzungsdauer = Zuzahlungszeitraum von fünf Jahren) gemindert. Im Januar 2022 erhält die Mitarbeiterin vereinbarungsgemäß eine Rückerstattung der Zuzahlung für die Jahre 2022 bis 2024 von 6.000 Euro. Die Rückerstattung der Zuzahlung ist kein Arbeitslohn, weil sie den privaten Nutzungswert insoweit nicht gemindert hat (R 8.1 Absatz 9 Nummer 4 Satz 4 LStR).

Tipp: Nach dem neuen Verwaltungserlass (Rn. 57) sind grundsätzlich auch zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs möglich und mindern den geldwerten Vorteil. Sie sind bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen.

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