Anschrift des leistenden Unternehmers in Rechnungen

Sachverhalt Rs. Geissel

Bei den Vorabentscheidungsersuchen des BFH ging es um die Anforderungen an die Angaben in einer Rechnung (hier Anschrift des leistenden Unternehmers) für Zwecke des Vorsteuerabzugs.

In der Sache C-374/16 ging es um einen Kfz-Händler, der im Streitjahr 2008 für von einer E-GmbH erworbene Fahrzeuge, die innergemeinschaftlich weitergeliefert wurden, den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte. Das Finanzamt versagte mangels entsprechender Nachweise die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen. Es versagte zudem den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der E-GmbH, weil es sich um eine Scheinfirma gehandelt habe, die unter der angegebenen Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt habe. Das FG hatte festgestellt, dass sich unter der von der E-GmbH in ihren Rechnungen angegebenen Anschrift zwar ihr statuarischer Sitz befunden habe, es sich hierbei jedoch um einen "Briefkastensitz" gehandelt habe. Unter der betreffenden Anschrift sei die E-GmbH lediglich postalisch erreichbar gewesen. Dort habe sich u.a. ein Buchhaltungsbüro befunden, das die Post für die E-GmbH entgegengenommen und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe. Geschäftliche Aktivitäten der E-GmbH hätten dort nicht stattgefunden. Die E-GmbH habe ab dem 1.10.2007 Räumlichkeiten (zwei Büroräume, eine Einbauküche, zwei Toiletten und eine Lagerfläche) unter einer anderen Anschrift angemietet; es spreche einiges dafür, dass sich dort auch die gehandelten Fahrzeuge befunden hätten. Es komme nicht darauf an, ob die Klägerin auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der E-GmbH angegebenen Anschrift habe vertrauen dürfen.

Denn § 15 UStG sehe den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor, weshalb Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht bei der Steuerfestsetzung, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gem. §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden könnten.

Der BFH wollte wissen, ob eine zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a i. V. m. Art. 178 Buchst. a MwStSystRL erforderliche Rechnung die "vollständige Anschrift" i. S. v. Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL enthält, wenn der leistende Unternehmer in der von ihm über die Leistung ausgestellten Rechnung eine Anschrift angibt, unter der er zwar postalisch zu erreichen ist, wo er jedoch keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Weiter wollte der BFH wissen, ob Art. 168 Buchst. a i. V. m. Art. 178 Buchst. a MwStSystRL unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegensteht, die einen guten Glauben des Leistungsempfängers an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nur außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt, bzw. ob der Steuerpflichtige ein Recht hat, sich unmittelbar auf Art. 168 Buchst. a i. V. m. Art. 178 Buchst. a MwStSystRL berufen zu können.

Sachverhalt Rs. Butin

In der Sache C-375/16 ging es ebenfalls um einen Kfz-Händler, der in den Streitjahren 2009 bis 2011 von einem Verkäufer Z in der E-Straße in R (Inland) Fahrzeuge gekauft hatte. Z stellte dem Kläger Rechnungen unter dieser Adresse aus. Z hatte in N (Inland) von einer dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Ob es sich dabei um einen Raum oder nur um den Teil eines Raumes handelte, war streitig. Unstreitig war, dass Z dort kein Autohaus unterhielt. Er vertrieb ausschließlich im Onlinehandel. Die Fahrzeuge wurden dem Kläger oder seinen Mitarbeitern zum Teil in R in der E-Straße, zum Teil an öffentlichen Plätzen - z. B. Bahnhofsvorplätzen - übergeben. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und es wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck "Z". Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, war nicht geklärt. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt. Das Finanzamt hatte dem Kläger den Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkäufen verweigert, weil die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers Z tatsächlich nicht bestanden habe. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nichts vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute.

Das FG hatte der Klage stattgegeben. Z habe unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift zwar keine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet, denn es sei bereits unklar, ob Z überhaupt einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum gemietet habe. Selbst wenn man davon ausgehe, dass Z einen ganzen Raum angernietet habe, sei dieser nicht so eingerichtet gewesen, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können. Der Klage sei aber stattzugeben, weil die Angabe der Anschrift i. S. d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht erfordere, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfänden. Die anderslautende Rechtsprechung des BFH sei in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung des Geschäftsgebarens überholt.

Der BFH wollte in diesem Verfahren vom EuGH wissen, ob Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL die Angabe einer Anschrift des Steuerpflichtigen voraussetzt, unter der er seine wirtschaftlichen Tätigkeiten entfaltet. Für den Fall dass dies zu verneinen ist, fragte der BFH, ob für die Angabe der Anschrift nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL eine Briefkastenadresse ausreicht und welche Anschrift von einem Steuerpflichtigen, der ein Unternehmen (z. B. des Internethandels) betreibt, das über kein Geschäftslokal verfügt, in der Rechnung anzugeben ist. Schließlich wollte der BFH wissen, ob für den Fall, dass die formellen Rechnungsanforderungen des Art. 226 MwStSystRL nicht erfüllt sind, der Vorsteuerabzug bereits immer dann zu gewähren ist, wenn keine Steuerhinterziehung vorliegt oder der Steuerpflichtige die Einbeziehung in einen Betrug weder kannte noch kennen konnte oder ob der Vertrauensschutzgrundsatz in diesem Fall voraussetzt, dass der Steuerpflichtige alles getan hat, was von ihm zumutbarer Weise verlangt werden kann, um die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen.

EuGH: Keine wirtschaftliche Tätigkeit erforderlich

Der EuGH hat nur die Fragen des BFH beantwortet, ob die Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a i. V. m. Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach das Vorsteuerabzugsrecht davon abhängt, dass in der Rechnung eine Anschrift des leistenden Unternehmers angegeben ist, unter der dieser seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Dies hat der EuGH bejaht. Somit musste er die anderen Fragen des BFH, insbesondere zum Gutglaubensschutz beim Vorsteuerabzug, nicht mehr beantworten.

Der EuGH hat entschieden, dass die Formulierung in Art. 226 Nr. 5 („den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers“) es nicht hergibt, daraus schließen zu können, dass hiermit zwingend der Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit des leistenden Unternehmers gemeint ist. Der Begriff der Anschrift werde allgemein weit verstanden wird. Die gewöhnliche Bedeutung dieses Begriffs umfasse jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, sofern die Person unter dieser Anschrift erreichbar ist. Auch sind nach dem Urteil die in Art. 226 MwStSystRL geregelten obligatorischen Rechnungsangaben angesichts der mit diesen Angaben verbundenen Verpflichtungen in dem Sinne eng auszulegen, dass die Mitgliedstaaten keine strengeren Verpflichtungen vorsehen dürfen als solche, die sich aus der MwStSystRL ergeben.

Bezugnehmend auf sein Urteil in der Sache Barlis (EuGH Urteil vom 15.09.2016 - C-516/14, Haufe Index 9759547), wiederholt der EuGH, dass die Mitgliedstaaten das Vorsteuerabzugsrecht nicht nach eigenem Gutdünken von der Erfüllung von Voraussetzungen betreffend die Rechnungsangaben abhängig machen können, die in der MwStSystRL nicht vorgesehen sind. Bezugnehmend auf das Urteil in der Sache Senatex (EuGH Urteil vom 15.09.2016 - C-518/14, Haufe Index 9759546) wiederholt der EuGH, dass der Besitz einer Rechnung mit den in Art. 226 MwStSystRL vorgesehenen Angaben lediglich eine formelle Bedingung für das Recht auf Vorsteuerabzug darstellt. Sind die materiellen Anforderungen erfüllt, ist der Vorsteuerabzug zu gewähren, selbst wenn der Unternehmer bestimmten formellen Bedingungen nicht gerecht wird.

Somit ist es für die Ausübung des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger nicht erforderlich, dass die wirtschaftliche Tätigkeit des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt wird, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist.

Lediglich formale Bedeutung der Rechnung

Das EuGH-Urteil ist nicht weiter verwunderlich, bezieht der Gerichtshof sich doch im Wesentlichen auf seine Urteile vom 15.9.2016 in den Sachen Barlis und Senatex. Der EuGH hat nochmals bestätigt, dass eine Rechnung lediglich formale Bedeutung für den Vorsteuerabzug hat. Die Anschrift des leistenden Unternehmers in der Rechnung muss nicht zwingend die Anschrift sein, unter der die wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet bzw. das Unternehmen geführt wird. Dies dürfte, ohne dass der EuGH darüber entscheiden musste, gleichermaßen für die Anschrift des Leistungsempfängers in einer Rechnung für Zwecke des Vorsteuerabzugs gelten.

Entscheidung betrifft nur den Vorsteuerabzug

In den Vorlageersuchen ging es um die Rechnungsangaben als Voraussetzung für die Ausübung des Vorsteuerabzugs. Keine Erkenntnisse dürften sich daher aus dem Urteil ergeben, soweit es um Rechnungen als Belegnachweise für andere Zwecke, z. B. die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen, geht. Ist in Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen die Anschrift des Erwerbers nicht zutreffend angegeben, d.h. eine andere Anschrift als sie mit der gültigen USt-IdNr. des Erwerbers verknüpft ist, kann der Belegnachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung nach wie vorgefährdet sein.

Neue Erkenntnisse aus der Entscheidung

Neu an der vorliegenden Entscheidung sind im Prinzip nur zwei Aspekte:

Der EuGH lässt in den Rz. 42 - 45 seiner Entscheidung erkennen, dass er möglicherweise die korrekte Angabe der Steuernummer (USt-IdNr.) des leistenden Unternehmers in der Rechnung für entscheidender hält, als die Anschrift. Die Steuernummer des Unternehmers stelle die wesentliche Informationsquelle für die Identifikation des Unternehmers dar. Die Nummer sei leicht zugänglich und von der Verwaltung überprüfbar. Die Unternehmen müssten auch, um eine Steuernummer zu erhalten, ein Registrierungsverfahren durchlaufen. Daraus folgt für den EuGH, dass die Angabe der Anschrift des Rechnungsausstellers in Verbindung mit seinem Namen und seiner Steuernummer den Rechnungsaussteller identifizieren und es der Steuerverwaltung damit ermöglichen soll, die Kontrolle des Vorsteuerabzugs durchzuführen.

Die zweite Erkenntnis ist, dass der Begriff des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit und der festen Niederlassung i. S. d. 13. EG-Richtlinie 86/560/EWG für die Bestimmung der Bedeutung des Begriffs „Anschrift“ in Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL irrelevant sind. Das EuGH-Urteil vom 28.06.2007 - C-73/06 (Planzer Luxembourg) widerspricht nach ausdrücklicher Feststellung des EuGH nicht dem vorliegenden Befund, dass die Rechnung nicht die Anschrift der wirtschaftlichen Tätigkeit des leistenden Unternehmers enthalten muss. In diesem Urteil hatte der EuGH u.a. ausgeführt, dass fiktive Ansiedlungen wie sie für „Briefkastenfirmen“ oder „Strohfirmen“ charakteristisch seien, nicht als Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit angesehen werden können.

BFH-Rechtsprechung hinfällig

Der BFH hatte in seinem Urteil vom 22.07.2015 - V R 23/14 (Haufe Index 8386890) noch entschieden, dass den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur dann Genüge getan ist, wenn der vollständige Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers in der Rechnung angegeben sind. Nach § 31 Abs. 2 UStDV ist es ausreichend, wenn sich aufgrund der in die Rechnung aufge­nommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift des leistenden Unternehmers eindeu­tig feststellen lassen. Bereits in seinem Urteil vom 19.04.2007 - V R 48/04 (Haufe Index 1782847) hatte der BFH darauf hingewiesen, dass nach ständiger Rechtsprechung der Abzug der in einer Rechnung ausgewiesenen USt nur möglich ist, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz des Unter­nehmers bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Diese Rechtsprechung ist mit dem vorliegenden EuGH-Urteil hinfällig.

Keine Aussage des BFH zur Anschrift des Leistungsempfängers

Für die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ebenfalls erforderliche Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des Leistungsempfängers in der Rechnung sieht Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE bisher Erleichterungen vor: Verfügt der Leistungsempfänger über ein Postfach oder eine Großkundenadresse, ist es ausreichend, wenn diese Daten anstelle der Anschrift angegeben werden. Diese Erleichterung ist bisher, obwohl das BFH-Urteil vom 22.07.2015 (V R 23/14) im BStBl veröffentlicht wurde und damit von der Verwaltung allgemein angewendet wird, unverändert. Soweit der BFH in Rz. 25 seines Urteils V R 23/14 ausführt, dass er an der im Urteil V R 48/04 geäußerten Auffassung, wonach ein „Briefkastensitz“ mit postalischer Erreichbarkeit ausreichend sein kann, nicht mehr festhält, ist zu beachten, dass sich diese Aussage wie auch das Urteil V R 48/04 auf die Angabe der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers beziehen. Eine Aussage zur Zulässigkeit der nach Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE möglichen Angabe eines Postfachs oder einer Großkundenadresse des Leistungsempfängers in der Rechnung hatte der BFH damit nicht zwangsläufig getroffen.

Folgefragen bleiben unbeantwortet

Deshalb war es eigentlich konsequent, dass der BFH seine bisherige Rechtsprechung zu den Anforderungen an die Bezeichnung des Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers vom EuGH überprüfen ließ. Und der BFH nutzte diese Gelegenheit auch, um klären zu lassen, ob es einen Gutglaubensschutz beim Vorsteuerabzug geben kann und ob dieser davon abhängt, dass der Rechnungsempfänger alles in seiner Macht Stehende getan haben muss, um die Rechnungsangaben zu überprüfen. Die entsprechende Vorlagefrage des BFH zielte insofern nicht nur auf Name und Anschrift des leistenden Unternehmers ab, sondern auf sämtliche Rechnungsangaben. Begrüßenswert war auch, dass der BFH den EuGH fragte, ob Vertrauensschutzgesichtspunkte auf Seiten des Leistungsempfängers nur im Billigkeitsverfahren oder bereits im Festsetzungsverfahren beurteilt werden müssen. All diese Fragen hat der EuGH nicht beantwortet, weil sie nur für den Fall gestellt worden waren, dass die Angabe einer bloßen Briefkastenadresse in der Rechnung zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen kann. Das vorliegende Urteil könnte deshalb Anlass sein, die Vorlagefragen an den EuGH in geeigneter Weise so mit einander zu verbinden, dass der EuGH sich mit allen ihm gestellten Fragen befassen muss.

EuGH Urteil vom 15.11.2017 - C-374/16, C-375/16