Steuerbefreiung für Leistungen von Personenzusammenschlüssen

Die EU-Kommission meinte, Deutschland habe dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL verstoßen, dass es die darin vorgesehene Steuerbefreiung auf Personenzusammenschlüsse beschränkt, deren Mitglieder eine begrenzte Anzahl von Berufen, d.h. bestimmte heilberufliche Tätigkeiten oder Berufe ausüben. Die Kommission vertrat die Auffassung, dass die Richtlinienvorschrift die Befreiung nicht auf Personenzusammenschlüsse in bestimmten Branchen beschränkt. Die Befreiung gehe weiter, da sie (allgemein) Zusammenschlüsse von sämtlichen Personen erfasse, sofern diese Personen selbst eine steuerfreie Tätigkeit ausüben oder sie für die von ihnen ausgeübte Tätigkeit nicht Steuerpflichtige (Unternehmer) sind.

Deutschland hat gegen EU-Recht verstoßen

Der EuGH hat entschieden, dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL verstoßen hat, dass sie die Mehrwertsteuerbefreiung auf Zusammenschlüsse beschränkt, deren Mitglieder eine begrenzte Anzahl von Berufen ausüben.

Der EuGH hat festgestellt, dass die Beschränkung der Steuerbefreiung auf Zusammenschlüsse (ausschließlich) im Gesundheitsbereich nicht den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht. Gleichzeitig hat der EuGH (wie in zwei weiteren Urteilen vom 21.9.2017, C-326/15; und C-605/15) entschieden, dass sich die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie MwStSystRL nur auf Zusammenschlüsse bezieht, deren Mitglieder die in Art. 132 MwStSystRL aufgeführten, dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten ausüben. Daneben hat der EuGH entschieden, dass die Steuerbefreiung nicht auf Zusammenschlüsse im Bereich der Versicherungen und Finanzdienstleistungen anwendbar ist.

Gesetzgeber muss nachbessern 

Aufgrund der Urteilslage ist Deutschland aufgerufen, die vollständige Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL in nationales Recht entsprechend den rechtlichen Vorgaben vorzunehmen, auch, um eine aus einer verzögerten Umsetzung ggf. resultierende Vertragsstrafe zu vermeiden. Von daher wird der Gesetzgeber zu prüfen haben, für welche Zusammenschlüsse künftig eine Steuerbefreiung in Betracht kommen kann. Wenig überraschend hat der EuGH (entgegen den Schlussanträgen des Generalanwalts) festgestellt, dass sich die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL nur auf Zusammenschlüsse bezieht, deren Mitglieder dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten ausüben, die in Art. 132 MwStSystRL aufgeführt sind. Er hat ausdrücklich klargestellt, dass die Befreiung für Zusammenschlüsse nicht im Bereich der Versicherungen und Finanzdienstleistungen gilt.

Bisherige Beschränkung ist unzulässig  

Die von Deutschland vorgenommene Beschränkung der Befreiung für Zusammenschlüsse im Gesundheitsbereich hält der EuGH jedoch für unzulässig. Dies begründet er mit dem Wortlaut, dem Ziel und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Auch im Hinblick auf die Voraussetzung der fehlenden Wettbewerbsverzerrung sei der nationale Gesetzgeber – trotz der Komplexität dieser Beurteilung -  nicht dazu befugt gewesen, die Tätigkeitsbereich der Steuerbefreiung zu beschränken.

Die Frage nach einer nationalen Regelung entsprechend der hier streitigen Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG für Bereiche außerhalb des Gesundheitswesens ist bereits in der Vergangenheit mehrfach Gegenstand von Initiativen gewesen. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme zu dem Entwurf des JStG 2010 (BR-Drucks. 318/10 (Beschluss) die Einführung einer Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen von Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder im Bereich des Banken- und Versicherungswesens für unmittelbare Zwecke ihrer steuerfreien Finanz- und Versicherungsumsätze (sog. Kreditfabriken, § 4 Nr. 29 (neu) UStG) gefordert. Die Bundesregierung hatte in ihrer Gegenäußerung lediglich zugesagt, den Vorschlag zu prüfen. Im JStG 2010 war diese Steuerbefreiung nicht enthalten. Eine erweiternde Regelung der Steuerbefreiung war in der Vergangenheit offensichtlich mit einer Ausnahme nicht angezeigt. Die Neufassung der Steuerbefreiung in der Form von § 4 Nr. 14 Buchst. d UStG ab 1.1.2009 trägt dem Strukturwandel im Bereich des Gesundheitswesens Rechnung. Mit ihrer Klage konnte die Kommission keinen ergänzenden Regelungsbedarf im Bereich der dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten belegen, denn nur dort ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL "angesiedelt". Eine Anwendbarkeit der Steuerbefreiung auch in anderen Bereichen, z. B. im Bereich der Finanzdienstleistungen, kommt nach der Stellung der Vorschrift im Gesamtgefüge der Steuerbefreiungsregelungen der MwStSystRL nicht in Betracht.

Wettbewerbsklausel 

Bei der Prüfung, welche weiteren Bereiche in die Steuerbefreiung nach nationalem Recht auf Basis von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL aufgenommen werden müssen, dürfte auch die Wettbewerbsklausel in der Vorschrift von erheblicher Bedeutung sein. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass sie "nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt". Der EuGH hat dazu keine ausdrückliche Entscheidung getroffen. Er führt nur aus, dass sich aus seiner bisherigen Rechtsprechung nicht ergibt, dass die Voraussetzung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL, dass es nicht zu Wettbewerbsverzerrungen kommen darf, es erlauben würde, den Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung allgemein zu beschränken. Er erkennt, dass sich die Beurteilung der Voraussetzung, dass es nicht zu Wettbewerbsverzerrungen kommen darf, als komplex erweisen kann. Jedoch habe Deutschland nicht erläutert, weshalb diese Komplexität ein Eingreifen des nationalen Gesetzgebers erfordern sollte, durch das bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten auf der Grundlage dieser Voraussetzung allgemein ausgeschlossen werden.

Die Wettbewerbsklausel dürfte sich an die jeweiligen Gesetzgeber der Mitgliedstaaten richten. Die Mitgliedstaaten haben danach die Voraussetzung, dass eine Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen darf, vor Erlass einer gesetzlichen Regelung zur Steuerbefreiung zu prüfen. Eine darüber hinausgehende Prüfung einer Wettbewerbsverzerrung in jedem Einzelfall dürfte weder verwaltungstechnisch möglich noch dem Steuerpflichtigen zumutbar noch von den für den Einzelfall zuständigen Finanzbehörden überprüfbar sein. Die von der Kommission in ihrer Klage gegen Deutschland verlangte gesetzliche Bedingung, wonach die Steuerbefreiung im Einzelfall nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen darf, wäre zum einen für die für den Einzelfall zuständige Finanzbehörde wohl kaum überprüfbar. Nach der Rechtsprechung des EuGH in seinem Urteil vom 20.11.2003, C-8/01 (Taksatorringen) besteht eine solche Wettbewerbsverzerrung, wenn "eine reale Gefahr besteht, dass die Befreiung für sich genommen unmittelbar oder in der Zukunft zu Wettbewerbsverzerrungen führen kann". Damit bestünde nach Ansicht der EU-Kommission eine Abhängigkeit der Steuerbefreiung jedes einzelnen Umsatzes von der realen Gefahr, dass die Steuerbefreiung als solche in der Zukunft - also bei anderen Umsätzen - möglicherweise zu Wettbewerbsverzerrungen führt. Eine Einzelfallbetrachtung könnte darüber hinaus zu einer nicht zumutbaren Rechtsunsicherheit für den betroffenen Unternehmer führen. Dieser könnte nicht sicher sein, ob eine etwaige Prüfung der genannten Wettbewerbsbedingungen bei seinem jeweils nächsten Umsatz noch zu demselben Ergebnis führte. Die Besteuerung wäre somit für ihn nicht voraussehbar.

EuGH, Urteil v. 21.9.2017, C-616/15 (Kommission/Deutschland), Haufe Index 11255291