Umsatzsteuer bei Krankenhaus-Cafeteria

Es kam zu dem Ergebnis, dass die Bereitstellung von Mobiliar dann als (zum Regelsteuersatz führendes) Dienstleistungselement berücksichtigt werden kann, wenn das Mobiliar während der Öffnungszeiten des Betriebs der Cafeteria ausschließlich nur zum Speisenverzehr dient. Außerdem seien dem Unternehmer bei der Bestimmung der Dienstleistungselemente solche Verzehrvorrichtungen eines Dritten wie eigene zuzurechnen, die aus objektiver Verbrauchersicht den Eindruck erwecken, ihm zu gehören.

Hintergrund: Ausgestaltung der Cafetaria

Der Betreiber von Cafeteria in zwei Krankenhäusern hatte von den Krankenhausbetreibern jeweils Flächen für Lager, Küche und Cafeteria mit Verkaufstheken angemietet. Die angebotenen Fertiggerichte (Tiefkühlkost), selbst (in einer Großküche) gekochte Suppen, erworbene (tiefgekühlt) und selbstgebackene Kuchen, Eis, Heiß- und Kaltgetränke (Flaschen), abgepackte Snacks, Schokolade wurde über die Theke sowohl auf Einweggeschirr als auch auf Porzellangeschirr ausgegeben; für gehbehinderte Kunden erfolgte eine Ausgabe der Speisen auch am Tisch. Die Kunden räumten ihr benutztes Geschirr in der Regel selbst ab. Mitarbeiter des Klägers reinigten hin und wieder bei Bedarf die Oberflächen der Tische und Stühle. Unter den 12 Arbeitnehmern befand sich kein gelernter Kellner bzw. Koch. 

Außerhalb der vom Kläger angemieteten Verkaufsflächen befanden sich – ohne Trennwände – im Eigentum der Krankenhausbetreiber stehende nicht mitvermietete Tische und Stühle. Die Tische und Stühle werden nicht nur, aber auch von den Kunden des Klägers zum Konsum der vom Kläger erworbene Speisen und Getränke benutzt. Die Tische und Stühle waren auch außerhalb der Öffnungszeiten der Betriebe des Klägers zugänglich und standen Patienten und Besuchern zu jeder Zeit auch als Treffpunkte und Aufenthaltsräume zur Verfügung.  Die Betriebe des Klägers wurden auf der Homepage der Krankenhäuser als "Café mit Ausblick" bzw. als "Cafeteria" bzw. "Gastronomische Einrichtung" aufgeführt. 

Entscheidung: Dienstleistungselemente überwiegen

Nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg gilt für die Leistungen beider Cafeterias der Regelsteuersatz.

Nach Art. 6 Abs. 1 MwStVO stellt die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr nur dann eine ermäßigt besteuerte Lieferung dar, wenn die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehenden Dienstleistungselemente nicht überwiegen. Nach den EuGH-Urteilen v. 10.03.2011 (Rs. C-497/09 – Bog, C-499/09 – CinemaxX, C-501/99 – Lohmeyer und C-502/09 – Fleischerei Nier) sind hierbei die notwendig mit der Speisenvermarktung verbunden Dienstleistungen nicht zu berücksichtigen. Beschränkt sich die Zubereitung des warmen Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte Handlungen, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen vorgenommen werden, kann allein dies nicht den Charakter einer Dienstleistung verleihen.

Bei den vom Kläger ausgegebenen Speisen und Getränken handelte es sich um sog. "Standardspeisen" (Tiefkühlgerichte, auf Vorrat gekochte geringpreisige Suppen, keine qualifizierten Köche bzw. Konditoren). Für die Annahme reiner Lieferungen sprechen im Urteilsfall, dass die wesentlichen Arbeiten zur Zubereitung der Speisen und Getränke nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen durchgeführt. Abgesehen von den Hilfen für gehbehinderte Kunden gibt es auch keinen Kellnerservice mit echter Beratung der Kunden und mit Bedienung. Es gibt auch keine Garderobe und keine dem Café zugeordneten Toiletten.

Für eine Dienstleistung sprechende Elemente

Jedoch überwiegen nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg folgende aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers für eine Dienstleistung sprechenden Elemente:  

• die Bereitstellung des temperierten (wenn auch nicht abgeschlossenen) Bereich mit Tischen und Stühlen sowie von Mehrweggeschirr mit Reinigung (insoweit sieht das FG kein Überwiegen der Verpackungsfunktion);
• die Bereitstellung der Tische und Stühle sei dem Kläger zuzurechnen, weil die Lage in unmittelbarer Nähe zu den Verkaufseinrichtungen des Klägers und die Platzierung der der Eiskarten auf den Tischen nach der maßgeblichen Sicht des objektiven Durchschnittsverbrauchers den Eindruck erwecken, die Möbel würden vom Kläger bereitgestellt;
• die gelegentliche Reinigung der Tische und Stühle und die Hilfeleistungen für gehbehinderte Kunden;
• die Darstellung der Betriebe auf den Homepages der Krankenhäuser als "Café mit Ausblick", "Cafeteria" bzw. "Gastronomische Einrichtung". Auch waren beide Cafés in den Gewerbeanmeldungen des Klägers als "Schank- und Speisewirtschaft" bzw. "Café-Schank- und Speisewirtschaft ohne besondere Betriebseigentümlichkeiten" bezeichnet.  

Vorhandensein von Mobiliar

Nach dem BFH-Urteil vom 30.6.2011 (V R 3/07, BStBl 2013 II S. 241) stellt das bloße Vorhandensein von Mobiliar wie z. B. Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke in Räumen, die neben dem Verzehr von Lebensmittel auch als Warteraum wie als Treffpunkt dienen (z. B. in einem Kino), für sich kein schädliches Dienstleistungselement dar. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann jedoch die Bereitstellung von Mobiliar auch als Dienstleistungselement berücksichtigt werden, wenn sie zwar nicht ausschließlich der Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten ist, sondern auch eine Benutzung durch andere Personen geduldet wird, aber die Nutzung zu Verzehrzwecken im Vordergrund steht (Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE).

Wird jedoch aus Verbrauchersicht eine Benutzung zu anderen Zwecken als zum Verzehr der angebotenen Speisen nur außerhalb der Öffnungszeiten des Betriebes geduldet, sind nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg die Möbel ausschließlich zur Verzehrerleichterung bestimmt. Maßgeblich können für die Sicht des die zu beurteilenden Leistungen in Anspruch nehmenden Verbrauchers nur die Verhältnisse im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Leistungen sein. Unschädlich ist somit, wenn aus objektiver Verbrauchersicht zwar von einer grundsätzlichen Bestimmung der Tische und Stühle ausschließlich für die Nutzung durch Verzehrkunden des Unternehmers (während der Öffnungszeiten), aber auch von einer gleichzeitigen Duldung der Mitbenutzung der Tische und Stühle auch durch andere Personen als die Verzehrkunden des Unternehmers (außerhalb der Öffnungszeiten) ausgegangen werden kann.

Nach dem BFH-Urteil v. 30.6.2011 (V R 18/10) können Verzehrvorrichtungen eines Dritten auch dann nicht als Anhaltspunkt für das Vorliegen einer Dienstleistung berücksichtigt werden, wenn diese auch im Interesse des Leistenden zur Verfügung gestellt werden. Da es aber nach der o.g. EuGH-Rechtsprechung auf die Sicht des objektiven Durchschnittsverbrauches ankommt, sind nach Auffassung des Finanzgerichts dem Unternehmer solche Verzehrvorrichtungen wie eigene zuzurechnen, die aus objektiver Verbrauchersicht den Eindruck erwecken, ihm zu gehören. 

Hinweis: Aktuelles Urteil des FG Hamburg

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Hamburg v. 7.4.2016 (6 K 132/15) sind bei einem Imbissbetrieb in einem Einkaufszentrum von dessen Betreiber den jeweiligen Gastronomiebetreibern gegen Entgelt gemeinsam zu Verfügung gestellten Sitz- und Verzehrbereich als dem einzelnen Imbissbetreiber zuzurechnendes Dienstleistungselement anzusehen (ebenso Abschnitt 3.6. Abs.6 Beispiel 16 UStAE).

Handelt es sich um eine qualitativ höherwertige Speise als eine Standardzubereitung, liegt nach der Rechtsprechung demgegenüber auch ohne die o. g. zusätzlichen Dienstleistungselemente eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung vor. Insoweit kommt es nach Auffassung des FG Hamburg (siehe oben) - entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung - seit Geltung der MwStDVO ab 1.7.2011 nicht mehr auf die Frage an, ob es sich um Standardspeisen handelt.  

FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 13.10.2016, 7 K 7248/14