Abziehbare Unterhaltsleistungen bei mehrjähriger Steuernachzahlung

Hintergrund

Zu entscheiden war, wie bei einem Selbständigen, der für mehrere Jahre Steuernachzahlungen geleistet hat, die abziehbaren Unterhaltsleistungen für Kinder zu berechnen sind. A, der mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt wird, erzielte im Streitjahr 2012 freiberufliche Einkünfte von rund 425.000 EUR. Der Durchschnitt seiner freiberuflichen Einkünfte in den Jahren 2010 bis 2012 betrug rund 480.000 EUR. Daneben hatten die Eheleute noch geringe Einkünfte aus VuV. In 2012 entrichtete A für die Jahre 2010 bis 2012 insgesamt Steuern in Höhe von rund 565.000 EUR (Nachzahlungen und Vorauszahlungen für ESt, SolZ, KiSt).

Für 2012 beantragten die Eheleute den Abzug von Unterhaltsleistungen an ihre beiden auswärts studierenden Söhne von jeweils 8.004 EUR (seinerzeitiger Höchstbetrag) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG. Das FA berücksichtigte die Unterhaltsleistungen unter Hinweis auf die sog. Opfergrenze nicht. Die Eltern seien nicht zu den Unterhaltsleistungen verpflichtet gewesen. Denn wegen der Steuerzahlungen in 2012 seien ihnen nach Abzug der Unterhaltsleistungen keine angemessenen Mittel mehr zur Bestreitung ihres eigenen Lebensunterhalts verblieben. Das FG vertrat dagegen die Auffassung, das FA habe die Opfergrenze falsch berechnet. Es habe nicht beachtet, dass A zur Abdeckung der Steuerschulden angesparte Mittel in Höhe von 410.000 EUR eingesetzt habe.

Entscheidung

Eine Unterhaltspflicht besteht nicht, wenn der dem Grunde nach Verpflichtete bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt es auf das Vermögen und die Einkünfte des Unterhaltsverpflichteten an (sog. Nettoeinkommen). Nach der von der Rechtsprechung entwickelten Opfergrenze können Unterhaltsaufwendungen daher nur dann als zwangsläufig und damit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltlasten noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben. 

Bei Selbständigen und Gewerbetreibenden, deren Einkünfte naturgemäß Schwankungen unterliegen, ist bei der Ermittlung des Nettoeinkommens regelmäßig ein Dreijahresdurchschnitt zu bilden. Grundsätzlich sind Steuerzahlungen von dem hiernach zugrunde zu legenden Einkommen grundsätzlich in dem Jahr abzuziehen, in dem sie geleistet wurden. Hiervon gilt jedoch eine Ausnahme, wenn es sich um Steuerzahlungen (Vorauszahlungen, Nachzahlungen, Erstattungen) für mehrere Jahre handelt, da diese zu Verzerrungen des unterhaltsrechtlich maßgeblichen Einkommens führen können. In solchen Fällen ist es sachgerecht, zur realitätsgerechten Ermittlung des Nettoeinkommens für sämtliche im Dreijahreszeitraum geleisteten Steuerzahlungen ebenfalls einen Durchschnittsbetrag zu ermitteln, der vom Durchschnittseinkommen des Streitjahrs abgezogen wird. Erst das danach verbleibende Nettoeinkommen ist der Opfergrenze zugrunde zu legen.

Demnach waren - entgegen der Auffassung des FG - die geleisteten Unterhaltsaufwendungen mit dem Höchstbetrag je unterhaltsberechtigter Person (für das Streitjahr 2012: 8.004 EUR; ab 2016: 8.652 EUR) abziehbar. A war auch unter Berücksichtigung der Opfergrenze leistungsfähig. Das Durchschnittseinkommen (480.000 EUR) ist um die durchschnittliche Steuerzahlung (188.000 EUR) zu vermindern. Bei dem danach verbleibenden Nettoeinkommen (292.000 EUR) wird die Opfergrenze durch die Unterhaltszahlungen (2 x 8.004 EUR = 16.008 EUR) nicht berührt. Der BFH bestätigte daher das FG-Urteil und wies die Revision des FA zurück.

Hinweis

Die Entscheidung bestätigt die sog. konkrete Betrachtungsweise. Danach ist die Unterhaltsverpflichtung nicht abstrakt, sondern konkret nach der Bedürftigkeit der unterhaltenen Person einerseits (§ 1602 BGB) und der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten andererseits (§ 1603 BGB) zu ermitteln. Daraus folgt, dass das Nettoeinkommen als Grundlage der Unterhaltsbemessung realitätsgerecht zu ermitteln ist. Das entspricht auch der familienrichterlichen Praxis (BGH, Urteil v. 21.9.2011, XII ZR 121/09, NJW 2011 S. 3577). Grundsätzlich ist daher in Fällen unregelmäßiger Einkünfte und Steuerzahlungen sowohl für die Einkünfte als auch für die Steuerzahlungen eine Durchschnittsberechnung für drei Jahre anzustellen. Die vom BFH für die Steuerzahlungen anerkannte Durchschnittsberechnung lässt sich allgemein auf Zahlungen übertragen, die mehrere Jahre betreffen. Entgegen dem FG lehnt es der BFH ab, im Rahmen der Leistungsfähigkeit auf die Vermögensverhältnisse des Verpflichteten abzustellen. Ergänzend erwähnt der BFH, dass die Opfergrenze nicht für Ehegatten und minderjährige Kinder gilt, mit denen der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden Mittel teilen muss (§ 1603 Abs. 2 BGB, BFH, Urteil v. 6.2.2014, VI R 34/12, BStBl 2014 II S. 619).  

BFH, Urteil v. 28.4.2016, VI R 21/15, veröffentlicht am 27.7.2016

Alle am 27.7.2016 veröffentlichten Entscheidungen des BFH

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