§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG umfasst nicht den Verlust der Einlage des stillen Gesellschafters

Hintergrund: Verlust einer stillen Beteiligung

X ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres in 2005 verstorbenen Ehemannes (E). Dieser betrieb ein Reiseunternehmen (Jagdreisen).

E hatte sich in 2003 mit einer Einlage als stiller Gesellschafter an der B-GmbH mit Sitz in Kasachstan beteiligt. Die Beteiligung hielt er im Betriebsvermögen seines Reiseunternehmens. E hatte seinem kasachischen Geschäftspartner S, mit dem er ein neues Reiseziel (Jagdrevier Kasachstan) entwickeln wollte, zunächst ein Darlehen zur Verfügung gestellt, das später als Stammkapitaleinlage in die GmbH umgebucht werden sollte. Nachdem S das Darlehen nicht abredegemäß verwendet hatte, verzichtete E auf die Übertragung von 50 % der Geschäftsanteile an der GmbH. Stattdessen räumte ihm S rückwirkend auf den 01.07.2002 eine stille Beteiligung an der GmbH ein.

In 2005 verstarb S. Bemühungen, die Rückzahlung der Einlage von den Erben des S zu erhalten, blieben erfolglos. Die GmbH wurde in 2006 abgewickelt. X buchte den Verlust der Beteiligung darauf zum 31.12.2006 gewinnmindernd aus.

X erklärte für 2006 ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter gewinnmindernder Berücksichtigung des Verlustes der Beteiligung.

Das FA war der Auffassung, der Verlust der Beteiligung sei nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht zu berücksichtigen. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.

Entscheidung: Die Teilwertabschreibung auf eine stille Beteiligung ist zu berücksichtigen

Nach der gesetzlichen Regelung (§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gewinnminderungen stehen nach § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG negativen Einkünften gleich.

Typisch stille Gesellschaft

Die Beteiligung der X an der GmbH ist als typisch stille Gesellschaft zu bewerten, die als solche unter § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG fällt. Denn E oder auch X hatten keine Mitunternehmerstellung.

Unterschiedliche Tatbestände des § 2a Abs. 1 EStG

Die Regelung erfasst in gegenständlicher und zeitlicher Hinsicht unterschiedliche Tatbestände:

• Nr. 1, 2, 5 und 6 Buchst. a und b erfassen eine einzelne Einkunftsquelle. Für diese Gruppe (und damit den Streitfall) lassen sich die negativen Einkünfte für den jeweiligen Veranlagungszeitraum bestimmen.
• Nr. 3, 4, 6 Buchst. c und 7 knüpfen dagegen an einen einzelnen Vorgang an, so dass vorgangsbezogen zu verfahren ist.

Die Teilwertabschreibung wird von § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht erfasst

Der Begriff der "Gewinnminderungen" in § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst zwar seinem Wortlaut nach auch solche aus Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung. Indessen hat der Gesetzgeber § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb ins Gesetz aufgenommen, um "insbesondere aus Teilwertabschreibungen herrührende Gewinnminderungen den negativen Einkünften i.S. des § 2a EStG zuzuordnen" (BT-Drs 12/1108, S. 51). Diese Regelung war notwendig, weil die von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Tatbestände nicht einheitlich sind.  Dies allein erklärt die in Satz 2 vorgenommene Klarstellung. Gemeint sind mit dem Terminus "Gewinnminderungen" nur solche, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultieren und nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie etwa nur höhere positive Einkünfte mindern. Nur solche Fälle sollen durch § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen werden. Dass der Gesetzgeber insoweit differenziert, zeigt sich auch daran, dass er Teilwertabschreibungen in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Nr. 6 Buchst. c und Nr. 7 Buchst. a EStG ausdrücklich erwähnt, dies aber in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gerade unterlassen hat.

Zweck der Regelung

Für diese Auslegung spricht auch der mit § 2a EStG generell verfolgte Zweck, den Import "unerwünschter" Verluste aus Verlustzuweisungsmodellen in das Inland auszuschließen (BT-Drs. 9/2074, S. 64). Es ist insoweit "schwerlich vorstellbar", dass derartige Modelle auf den Verlust der Vermögenssubstanz abzielen könnten. Insoweit erscheint es sachgerecht, den Verlust der Einlage des stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, weil er seine Beteiligung an der stillen Gesellschaft im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hält, aus dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG herauszunehmen.

Hinweis: Auslegung nach dem Gesetzeszweck

Der BFH und das FG sind übereinstimmend der Meinung, dass der Gesetzeswortlaut beide Auslegungen zulässt und dass der Gesetzeszweck nach der Begründung des Gesetzentwurfs dahin geht, unerwünschte Verlustzuweisungen zurückzudrängen (BT-Drs. 9/2074, S. 64). Die engere Auslegung des Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 EStG durch den BFH mit der Herausnahme des Substanzverlusts erscheint jedoch im Hinblick auf die zwei unterschiedlichen Tatbestandsgruppen in § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG sachgerecht.

BFH Urteil vom 09.06.2021 - I R 35/18 (veröffentlicht am 21.10.2021)

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