Beruht die Zusammenfassung der Tätigkeit einer kommunalen Bädergesellschaft mit den Tätigkeiten kommunaler Versorgungsbetriebe im Rahmen der Spartenrechnung (§ 8 Abs. 9 KStG) darauf, dass mit einem Bad eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG), entfällt die Verflechtung, wenn das Bad nur noch als Reservebad im Stand-by-Betrieb vorgehalten wird.
Hintergrund: Vorhaltung eines Hallenbads im Standby-Betrieb
Zu entscheiden war, ob zwischen einem Versorgungsbetrieb und einer Bädergesellschaft während der Schließung des Bades noch ein steuerlicher Querverbund anzuerkennen ist.
Unternehmensgegenstand der K-GmbH ist die Versorgung mit Elektrizität, Gas, Wasser und Wärme. Alleingesellschafterin ist die Stadt. Außerdem hält die K-GmbH 99% der Anteile der Bädergesellschaft (X-GmbH), die mehrere öffentliche Hallen- und Freibäder betreibt. Die übrigen Anteile der X-GmbH hält die Stadt.
Zwischen der K-GmbH und der X-GmbH bestand seit 1996 ein steuerlicher Querverbund. Grundlage war zunächst eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung durch den Betrieb eines Blockheizkraftwerks im Hallenbad Y. In 2004 wurde das Blockheizkraftwerk durch zwei Gas-Heizkessel ersetzt. Diese Heizkessel deckten sowohl den Wärmebedarf des Hallenbads als auch den Wärmebedarf von drei Stadtvillen. Das FA anerkannte weiterhin das Bestehen eines steuerlichen Querverbunds.
In 2011 schlossen die Hallenbäder der X-GmbH. Das Hallenbad Y wurde am 23.7.2011 für den Publikumsverkehr geschlossen. Am 10.9.2011 eröffnete das neu errichtete Z-Bad. Das Hallenbad Y wurde noch bis zum 17.8.2012 als Reservebad in Betriebsbereitschaft gehalten und im Juli/August 2012 während einer vorübergehenden Schließung des neuen Z-Bades wieder für den Publikumsverkehr geöffnet.
Um den steuerlichen Querverbund beizubehalten, errichtete die X-GmbH in dem neuen Z-Bad ein Biogas-Blockheizkraftwerk. Mit der Anbindung des Kraftwerks zum 1.6.2012 anerkannte das FA, dass die Voraussetzungen des steuerlichen Querverbunds (wieder) vorliegen.
Für den Zeitraum vom 23.7.2011 (Schließung des Bads Y für den Publikumsverkehr) bis zum 30.5.2012 (Anbindung des Biogas-Kraftwerks) lehnte das FA die beantragte Verlustverrechnung ab und wies die anteilige Verluste der X-GmbH nicht der Sparte "Energie- und Wasserversorgung", sondern einer gesonderten Sparte 3 zu.
Das FG wies die Klage ab. Durch die Schließung des Hallenbads Y für den Publikumsverkehr und die Betreibung lediglich im Standby-Betrieb sei die wirtschaftliche Verflechtung bis zur Anbindung des neuen Biogas-Kraftwerks unterbrochen worden.
Entscheidung: Die Schließung des Bades unterbricht den Querverbund
Der BFH wies die Revision zurück. Die vom 23.7.2011 bis zum 31.12.2011 erzielten Verluste der X-GmbH aus dem Bäderbetrieb können nicht mit den Ergebnissen der K-GmbH aus den Versorgungsbetrieben verrechnet werden, sondern sind einer gesonderten Sparte zuzuordnen.
Bäderbetrieb als Verlustbetrieb
Bei dem Bäderbetrieb der X-GmbH handelt es sich um ein Dauerverlustgeschäft, das die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Denn ein ordentlicher Geschäftsleiter wäre nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen (Unterhaltung eines Bäderbetriebs durch die Stadt), und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen, die bei dem Gesellschafter zu einem Vorteil durch Ersparnis von Aufwendungen führen (BFH v. 9.11.2016, I R 56/15, BStBl II 2017, 498).
Ausschluss der vGA bei Eigengesellschaften
Allerdings sind nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG die Rechtsfolgen der vGA nicht zu ziehen, da es sich um ein nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG begünstigtes Dauerverlustgeschäft aus gesundheitspolitischen Gründen handelt und die K-GmbH eine von der öffentlichen Hand beherrschte Kapitalgesellschaft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG ist (Eigengesellschaft). Alleinige Anteilseignerin ist die Stadt, welche letztlich die Verluste aus dem Bäderbetrieb getragen hat. Hierfür reicht es aus, dass sich die aufgrund der Gewinne der Versorgungsbetriebe möglichen Dividendeneinnahmen der Stadt gemindert haben (BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BFH/NV 2019, 773).
Zuordnung zu einer gesonderten Sparte
Im Streitfall waren diese Verluste bei der Ermittlung des Einkommens der K-GmbH (Organträgerin) einer gesonderten Sparte zuzuordnen (§ 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 5 KStG), die nicht mit den Ergebnissen ihrer übrigen Tätigkeiten verrechnet werden konnten. Durch die Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG war die Grundvoraussetzung der Spartenrechnung erfüllt. Darüber hinaus hat das FG zutreffend entschieden, dass die Tätigkeiten Bäderbetrieb und Versorgungsbetriebe nicht gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar waren. Dafür ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang erforderlich, der die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt (BFH v. 4.9.2002, I R 42/01, BFH/NV 2003, 511, m.w.N.). Ab dem Zeitpunkt der Schließung des alten Hallenbads für den Publikumsverkehr und des Übergangs in den Stand-by-Betrieb als Reservebad fehlte jedoch die erforderliche technisch-wirtschaftliche Verflechtung "von einigem Gewicht". Maßgebend dafür ist die Würdigung der Gesamtumstände durch das FG.
Hinweis: Keine Vorlage an den EuGH
Die streitigen Verluste der X-GmbH aus dem Bäderbetrieb konnten bereits nach nationalem Recht nicht mit den Ergebnissen der K-GmbH verrechnet werden. Deshalb kommt es im Streitfall nicht auf die strittige Frage an, ob die Regelung für Dauerverlustgeschäfte kommunaler Eigengesellschaften nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staatliche Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt (vgl. dazu den Vorlagebeschluss an den EuGH v. 13.3.2019, I R 18/19, BFH/NV 2019, 1440).
BFH Urteil vom 16.12.2020 - I R 41/17 (veröffentlicht am 27.05.2021)