Herausforderungen durch die Absenkung des Umsatzsteuersatzes 2020

Die Entwicklung ist dynamisch; der Bundesrat hat dem Gesetz am 29.06.2020 zugestimmt, am 30.06.2020 erfolgte die Verkündung im Bundesgesetzblatt, sodass die Steuersatzsenkung pünktlich zum 01.07.2020 in Kraft treten konnte. Die Finanzverwaltung hatte zuvor bereits 3 Entwürfe eines Anwendungsschreibens auf der Internetseite des BMF bereitgestellt. Inzwischen liegt das finale Schreiben mit Datum vom 30.6.2020 vor.

Die temporäre Veränderung des Umsatzsteuersatzes

In zweitägigen Verhandlungen hatte die Regierungskoalition ein umfassendes Paket zur Bewältigung der sich aus der Corona-Krise ergebenden wirtschaftlichen Auswirkungen geschnürt. Für die Praxis überraschend ist eine allgemeine Absenkung des Umsatzsteuersatzes beschlossen worden, die zum 01.07.2020 in Kraft tritt und dann bis 31.12.2020 – also auf 6 Monate – befristet ist.

Bundestag und Bundesrat haben in Sondersitzungen am 29.06.2020 das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise beschlossen. Der Finanzausschuss des Bundestags hatte an dem Gesetz keine Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer vorgenommen. Das Gesetz ist am 30.06.2020 im BGBl verkündet worden. Zeitnah dazu hat die Finanzverwaltung das endgültige BMF-Schreiben zur Umsetzung der Steuersatzabsenkung veröffentlicht.

Die Absenkung wird über § 28 Abs. 1 - 3 UStG umgesetzt. Unabhängig von der Frage, ob die Umsatzsteuer ein geeignetes Instrument für kurzfristige Nachfragebelebungen sein kann, stellt eine auf einen kurzen Zeitraum beschränkte Absenkung des Steuersatzes die Unternehmen und die Beratungspraxis vor erhebliche Herausforderungen.

Die jetzt umgesetzte Änderung bei den Umsatzsteuersätzen ist in mehrfacher Hinsicht einmalig: Zum ersten Mal seit Einführung des heute gültigen Umsatzsteuersystems mit Vorsteuerabzugsberechtigung zum 01.01.1968 (in den alten Bundesländern) kommt es zu einer Absenkung des Umsatzsteuersatzes. Einmalig ist auch, dass eine flächendeckende Änderung des Steuersatzes bei der Umsatzsteuer nur für eine kurze Zeit Anwendung finden soll.

Die letzte grundsätzliche Änderung des Steuersatzes– von Ausnahmen der Anpassung in Einzelfällen in den vergangenen Jahren einmal abgesehen – erfolgte zum 01.01.2007 – damals mit einer Anhebung des Regelsteuersatzes von 16 % auf 19 %. Alleine die Umsetzung dieser Änderung führte in der Praxis zu vielen Abgrenzungsfragen, Anpassungsschwierigkeiten und Auslegungsproblemen. Nun wird die temporäre Absenkung des Umsatzsteuersatzes sowohl bei der Absenkung zum 01.07.2020 und dann bei (Wieder)Anhebung zum 01.01.2021 zu diesen Übergangsschwierigkeiten führen.

Grundsätzlich gilt:

1. Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG): Für alle bis zum 30.6.2020 ausgeführten Umsätze gilt der Regelsteuersatz von 19 %; für alle in der Zeit vom 01.07.2020 bis 31.12.2020 ausgeführten Leistungen gilt ein Regelsteuersatz von 16 % (§ 28 Abs. 1 UStG) und ab dem 01.01.2021 soll dann wieder der (alte) Regelsteuersatz von 19 % gelten.
2. Ermäßigter Steuersatz: Für alle bis zum 30.06.2020 ausgeführten Umsätze gilt in den in § 12 Abs. 2 UStG aufgeführten Sonderfällen der ermäßigte Steuersatz von 7 %; für alle in der Zeit vom 01.07.2020 bis 31.12.2020 ausgeführten Leistungen gilt ein ermäßigter Steuersatz von 5 % (§ 28 Abs. 2 UStG) und ab dem 01.01.2021 soll dann wieder der (alte) ermäßigte Steuersatz von 7 % gelten.

Die Steuersatzänderung gilt auch für die Einfuhrumsatzsteuer. Eine Anpassung der Durchschnitssätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG) oder für die Vorsteuerpauschalierung (§ 23 und § 23a UStG) ist nicht erfolgt. Lediglich im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Durchschnittssätze wird bei nicht begünstigten holzwirtschaftlichen Produkten und alkoholischen Getränken im zweiten Halbjahr 2020 auch der abgesenkte Regelsteuersatz von 16 % angewendet (§ 28 Abs. 3 UStG).

Ausführung des Umsatzes maßgeblich

Für die Entstehung der Umsatzsteuer und die zutreffende Anwendung des Steuersatzes kommt es darauf an, wann die Leistung ausgeführt worden ist. Die Anwendung des maßgeblichen Steuersatzes ist dabei unabhängig davon, ob der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) oder nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung) besteuert, von Bedeutung ist nur, wann die entsprechende Leistung nach umsatzsteuerrechtlichen Regelungen ausgeführt ist. Auch die Vereinnahmung von Anzahlungen oder Vorauszahlungen ist für die endgültige Entstehung der Umsatzsteuer der Höhe nach ohne Bedeutung, § 27 Abs. 1 UStG.

Zur korrekten Ermittlung der Umsatzsteuer muss damit immer festgestellt werden, wann die Leistung ausgeführt ist. Besondere Probleme ergeben sich bei langfristigen Verträgen, die über den Zeitpunkt des Steuersatzwechsels hinaus ausgeführt werden.

Grundsätzlich gilt für die Ausführung einer Leistung Folgendes:

• Lieferungen: Lieferungen (auch Werklieferungen) gelten dann als ausgeführt, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht an dem Gegenstand erworben hat; wird der Gegenstand befördert oder versendet, ist die Lieferung mit Beginn der Beförderung oder Versendung ausgeführt. Bei Werklieferungen ist regelmäßig die Abnahme maßgeblich.
• Sonstige Leistungen: Sonstige Leistungen (auch Werkleistungen) sind im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Ende des Leistungsabschnitts ausgeführt, wenn keine Teilleistungen vorliegen (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE).
• Innergemeinschaftliche Erwerbe: Im UStG ist nur die Steuerentstehung für innergemeinschaftliche Erwerbe geregelt. Danach entsteht die Umsatzsteuer für einen innergemeinschaftlichen Erwerb mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG). Grundsätzlich ist aber auf die Ausführung des "Umsatzes" abzustellen, was nicht der Steuerentstehung entsprechen muss. In Ermangelung einer abschließenden gesetzlichen Regelung, wann der innergemeinschaftliche Erwerb realisiert wird, wird wohl in der Praxis für die Festlegung des Steuersatzes eine Orientierung an § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG erfolgen.
• Reverse-Charge-Verfahren: In § 13b Abs. 1 und Abs. 2 UStG sind Sachverhalte normiert, bei denen die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht. Die dort — abweichend von § 13 UStG — geregelten besonderen Steuerentstehungszeitpunkte sind nicht für die Anwendung des zutreffenden Steuersatzes maßgebend. § 13b UStG definiert keine "Umsätze", sodass dem § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG folgend für die Anwendung des maßgeblichen Steuersatzes auf die Ausführung des Umsatzes — Lieferung oder sonstige Leistung des leistenden Unternehmers — unabhängig von den besonderen Steuerentstehungszeitpunkten abgestellt werden muss.
• Unentgeltliche Wertabgaben (Eigenverbrauch): Die Umsatzsteuer für unentgeltliche Wertabgaben entsteht wie bei entgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen dann, wenn der Leistungstatbestand verwirklicht wird.

Neben der tatsächlich (endgültig) ausgeführten Leistung führt auch eine abgeschlossene Teilleistung zur endgültigen Entstehung einer Umsatzsteuer. Damit eine Teilleistung vorliegen kann, müssen 2 notwendige Bedingungen nach nationalem Recht vorliegen:

1. Es muss sich um eine wirtschaftlich sinnvoll abgrenzbare Leistung handeln und
2. es muss eine Vereinbarung über die Ausführung der Leistung als Teilleistungen vorliegen, die Teilleistung muss gesondert abgenommen und abgerechnet werden.

Aber auch bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage ist für die zutreffende Festlegung des anzuwendenden Steuersatzes wichtig, welchem Umsatz diese Änderung der Bemessungsgrundlage zuzurechnen ist und wann dieser Umsatz ausgeführt war.

Keine geänderten Vordrucke

Für die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2020 wird es keine geänderten Voranmeldungsvordrucke bzw. Dateien geben. Die zu 16 % bzw. 5 % Umsatzsteuer ausgeführten Umsätze sind in diesen Voranmeldungszeiträumen einheitlich in der Zeile 28 der Voranmeldung zu "andere Steuersätze" anzugeben. Auch die schon Ende 2019 vorgestellte Datei zur Umsatzsteuerjahreserklärung 2020 wird nicht verändert werden, sodass die Umsätze zu 16 % und zu 5 % gesammelt in den Kennzahlen für Umsätze zu anderen Steuersätzen einzutragen sind.

Unabhängig davon sind in der Finanzbuchhaltung neue Konten bzw. Steuerkennzeichen einzurichten.

Einzelfragen

Die Anpassungsfragen bei der Änderung des Steuersatzes sind von einer Vielzahl von Einzelfällen geprägt. Dabei sind neben der Berücksichtigung von systematischen Grundsätzen auch Vereinfachungsregelungen zu beachten, die die Finanzverwaltung regelmäßig im Zusammenhang mit Steuersatzänderungen angewendet hat. Nachdem sich die Finanzverwaltung inzwischen mit BMF-Schreiben vom 30.6.2020 zu der Steuersatzänderung geäußert hat, ist klar, dass die meisten Abgrenzungsfragen entsprechend der früheren Umsetzung beantwortet werden:

Anzahlungen

Besonders zu beachten ist bei einer Steuersatzänderung die korrekte Ermittlung der geschuldeten Umsatzsteuer, wenn der Unternehmer für seine Leistungen Anzahlungen oder Vorauszahlungen vereinnahmt hat. Dabei sind grundsätzlich die folgenden Möglichkeiten denkbar (die Zusammenstellung erfolgt anhand der Annahme, dass die Absenkung des Steuersatzes nicht über den 31.12.2020 hinaus verlängert wird):

Hinweis 1: Der leistende Unternehmer könnte aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in der Zeit ab dem 1.7. bis 31.12.2020 ausgeführt werden - soweit dies sicher ist -, den Regelsteuersatz mit 16 % bzw. 5 % angeben; in diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss mit dem entsprechenden Steuersatz.

Hinweis 2: Der leistende Unternehmer kann aber auch schon in der Anzahlungsrechnung für Leistungen, die in 2021 ausgeführt werden, den Regelsteuersatz mit 19 % bzw. 7 % angeben. In diesem Fall entsteht die Umsatzsteuer auch schon bei Zahlungszufluss in 2020 mit 19 % bzw. 7 %. Dies ist jetzt auch so in dem BMF-Schreiben vom 30.6.2020 geregelt, nachdem eine entsprechende Regelung in den ersten Entwürfen noch gefehlt hatte.

Die Entlastung bzw. die Nachversteuerung von Anzahlungen erfolgt in der Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder Teilleistung, auf die sich die Anzahlung bezieht, ausgeführt ist. Besteuert der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten, erfolgt die Entlastung bzw. Nachversteuerung in dem Voranmeldungszeitraum, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.

Beispiel: Unternehmer U hat im Januar 2020 den Auftrag übernommen, für einen Kunden K eine maschinelle Anlage zu errichten. Es war ein Nettobetrag i.H.v. 500.000 EUR vereinbart worden. Im März 2020 hat U seinem Auftraggeber 100.000 EUR zuzgl. 19 % Umsatzsteuer von 19.000 EUR als Abschlagszahlung berechnet, die Zahlung wurde im April 2020 geleistet. Die Abnahme der Anlage nach Fertigstellung erfolgt im August 2020.
Im Monat der Vereinnahmung der Anzahlung hat U aus der erhaltenen Anzahlung 19.000  EUR bei seinem Finanzamt anzumelden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Die steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung des U unterliegt dem im August 2020 geltenden Regelsteuersatz von 16 %. U hat seinem Auftraggeber 500.000 EUR zzgl. 16 % Umsatzsteuer von 80.000 EUR zu berechnen, die Anzahlung ist mit 100.000 EUR und 19.000 EUR Umsatzsteuer von diesem Betrag abzusetzen, sodass sich noch ein Zahlungsbetrag von 461.000 EUR ergibt. Die Rechnung könnte wie folgt erstellt werden:

U schuldet im August 2020 noch eine Umsatzsteuer von (80.000 EUR - 19.000 EUR =) 61.000 EUR. Die erhaltenen Anzahlung aus dem April 2020 ist in der Voranmeldung August 2020 in der Zeile 26 ("Umsätze zum Steuersatz von 19 %") mit - 100.000 EUR rückgängig zu machen und der gesamte Umsatz von 500.000 EUR in der Zeile 28 ("Umsätze zu anderen Steuersätzen") mit 16 % zu erklären.

Hat der Unternehmer für zwischen dem 1.7. und 31.12.2020 vereinnahmte Anzahlungen die Umsatzsteuer mit 16 % bzw. 5 % in der Rechnung angegeben, ist bei Leistungserbringung ab dem 1.1.2021 die Anzahlungsrechnung nicht zu berichtigen, wenn in der Endrechnung die Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag mit dem neuen Steuersatz angegeben wird. Allerdings ist darauf zu achten, dass die in der Anzahlungsrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer in der Schlussrechnung wieder offen abgesetzt wird. Der Unternehmer kann aber auch seine Rechnung über die zum anderen Steuersatz vereinnahmten Anzahlungen berichtigen. Die Berichtigung erfolgt in diesem Fall für den Voranmeldungszeitraum, in dem der Unternehmer den Steuerausweis berichtigt.

Die Regelungen gelten nicht nur für den leistenden Unternehmer, sondern gleichfalls für die Vorsteuerabzugsbeträge des Leistungsempfängers.

Dauerleistungen, Jahreskarten, Abonnements

Bei Dauerleistungen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, muss abgegrenzt werden, ob der Unternehmer ggf. Teilleistungen ausführt. Soweit Teilleistungen vorliegen, entsteht die Umsatzsteuer für alle Teilleistungen, die bis zum 30.6.2020 ausgeführt worden sind, noch mit dem alten Regelsteuersatz von 19 % bzw. 7 %. Für alle Teilleistungen, die in der Zeit zwischen dem 1.7. und dem 31.12.2020 ausgeführt werden, gilt der Steuersatz von 16 % bzw. 5 % und danach dann wieder mit 19 % bzw. 7 %.

Bei befristeten Dauerleistungen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn vor dem jeweiligen Steuersatzwechsel noch ein kürzerer Teilleistungszeitraum vereinbart wird. Ob dies – zumindest bei der Absenkung zum 1.7.2020 – Sinn macht, muss individuell geprüft werden. Dies kann auch in einer bis 30.6.2020 erteilten Rechnung umgesetzt werden.

Jahreskarten (Saisonkarten, Abonnements o. ä.) stellen nach herrschender Meinung Vorauszahlungen für eine einheitliche Leistung dar. Bei Zahlung zu Beginn des Leistungszeitraums entsteht Umsatzsteuer aufgrund der Vereinnahmung; die Leistung ist erst am Ende der Laufzeit ausgeführt. Die zutreffende Umsatzsteuer entsteht insoweit nach den gesetzlichen Grundlagen, die am Ende des jeweiligen Leistungszeitraums gelten.

10er-Karten u.ä. (z. B. bei Schwimmbädern, Saunabädern etc.) stellen nach herrschender Meinung Vorauszahlungen für Teilleistungen dar. Bei Zahlung der 10er-Karte entsteht Umsatzsteuer aufgrund der Vereinnahmung; wird eine Leistung nach dem jeweiligen Steuersatzwechsel in Anspruch genommen, erfolgt eine anteilige Entlastung bzw. Nachversteuerung.

Eine Entlastung kann aber nur dann erfolgen, wenn in einem Abrechnungspapier entweder keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde oder eine Abrechnung berichtigt wurde.

Bauleistungen

Ein besonderes Problem ergibt sich bei Bauleistungen. Bei Bauleistungen liegen regelmäßig in der Praxis nicht die Voraussetzungen für Teilleistungen vor. Es werden zwar häufig wirtschaftlich abgrenzbare Leistungen ausgeführt, überwiegend fehlt es hier aber an einer Vereinbarung von Teilleistungen und der entsprechenden steuerwirksamen Abnahme von solchen Teilleistungen. Dies kann jetzt – je nach Situation – zum Vor- oder Nachteil für die Leistungsempfänger werden.

Werden einheitliche Bauleistungen in der Zeit ab dem 1.7.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt (i. d. R. ist hier die Abnahme durch den Auftraggeber maßgeblich), unterliegt die gesamte Leistung dem Regelsteuersatz von dann 16 %, unabhängig davon, in welchem Umfang schon (mit 19 %) besteuerte Anzahlungen geleistet worden waren. Entsprechend ist die Leistung dann wieder dem Regelsteuersatz von 19 % zu unterwerfen, wenn die Leistung nach dem 31.12.2020 ausgeführt wird.

Soweit bei Leistungen gegenüber einem nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger ausgeführt werden, sollte der Abschluss ggf. – ohne hier eine missbräuchliche Gestaltung vorzunehmen – in die Zeit zwischen dem 1.7.2020 und dem 31.12.2020 gelegt werden.

Weitere Sonderregelungen

Auch in weiteren Sonderfällen müssen umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten beachtet werden:

• Erstattung von Pfandbeträgen: Die Rücknahme von Leergut stellt eine Entgeltsminderung dar. Grundsätzlich müsste die Erstattung dem ursprünglichen Umsatz zugerechnet werden (praktisch unmöglich). Aus Vereinfachungsgründen lässt die Finanzverwaltung es zu, bei der Erstattung von Pfandbeträgen innerhalb eines Zeitraums von 3 Monaten nach Inkrafttreten der Steuersatzänderung, die Umsatzsteuer noch mit dem "alten" Steuersatz zu korrigieren.
• Entgeltsänderungen durch Jahresboni o. ä.: Jahresrückvergütungen, Jahresboni etc. sind jeweils dem Zeitraum und damit dem Steuersatz zuzurechnen, der für den zugrunde liegenden Umsatz maßgeblich war. Für jahresübergreifende Vergütungen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, dass die Entgeltsminderung im Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze der einzelnen Jahreszeiträume aufgeteilt wird. Darüber wird es auch nicht beanstandet, wenn der Jahresbonus für 2020 einheitlich (soweit der Regelsteuersatz zur Anwendung kommt) mit 19 % abgerechnet wird. Allerdings müssen dies dann sowohl der leistende Unternehmer (für seine geschuldete Umsatzsteuer) als auch der Leistungsempfänger (für seinen Vorsteuerabzug) gleichermaßen umsetzen.
• Telekommunikationsleistungen: Es handelt sich um Dauerleistungen. Geht der jeweils vereinbarte Abrechnungszeitraum über den jeweiligen Stichtag (1.7.2020 / 31.12.2020) hinaus, wird es nicht beanstandet, wenn ein einmaliger zusätzlicher Abrechnungszeitraum eingerichtet wird, der am jeweiligen Stichtag endet.
• Strom-, Gas-, Wasser-, Kälte- und Wärmelieferungen: Soweit der Ablesezeitraum nach dem jeweiligen Stichtag endet, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Leistung in eine vor und eine nach dem jeweiligen Stichtag ausgeführte Leistung aufgeteilt wird, soweit die Liefer- und Vertragsbedingungen dem nicht entgegen stehen. Die Aufteilung hat danach zeitanteilig zu erfolgen. Ggf. muss eine Gewichtung erfolgen (z. B. bei Wärmelieferung eine thermische Gewichtung). Abschlagspläne müssen laut BMF auch nicht angepasst werden, es können auch in der zweiten Jahreshälfte weiterhin die alten Steuersätze beibehalten werden – und dann vom leistenden Unternehmer als Umsatzsteuer abgeführt und vom Leistungsempfänger als Vorsteuer abgezogen werden -, eine Anpassung muss dann in der folgenden Jahresabrechnung vorgenommen werden.
• Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr: Taxi- und Mietwagenunternehmen, die Umsätze aus der Nachtschicht zu den Änderungsstichtagen realisieren, konnten nach der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Vereinfachungsregelung die Umsatzsteuer mit dem Steuersatz des Vortags berechnen, soweit keine Rechnungen zu einem anderen Steuersatz ausgestellt werden. Da – zumindest bei der zum 1.7.2020 vorgenommenen Absenkung des Steuersatzes – diese Regelung für den Unternehmer ungünstig ist, wird zugelassen, dass in der Nacht des Steuersatzwechsels schon der neue (geringere) Steuersatz angewendet wird, soweit kein anderer Steuersatz in der Rechnung/Kleinbetragsrechnung angegeben wird.
• Besteuerung von Leistungen in Gaststätten: Aus Vereinfachungsgründen konnten bei früheren Steuersatzänderungen alle Umsätze aus Bewirtungsleistungen in der Nacht der Steuersatzänderung mit dem jeweils "alten" Steuersatz besteuert werden (dies galt aber nicht für Beherbergungsumsätze; hier ist die Leistung erst nach der Übernachtung abgeschlossen). Da – zumindest bei der zum 1.7.2020 vorgenommenen Absenkung des Steuersatzes – diese Regelung für den Unternehmer ungünstig ist, wird zugelassen, dass in der Nacht des Steuersatzwechsels schon der neue (geringere) Steuersatz angewendet wird. Bei Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen ist darüber hinaus zu beachten, dass die Absenkung auf den ermäßigten Steuersatz dann zum 1.7.2021 auslaufen soll.
• Umtausch: Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem Änderungsstichtag gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, der zu diesem Zeitpunkt maßgeblich Steuersatz anzuwenden.

Unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer

Ein besonderes Problem ergibt sich insbesondere bei der Absenkung der Steuersätze zum 1.7.2020. Stellt ein Unternehmer eine Rechnung noch mit dem alten Steuersatz von 19 % (oder 7 %) aus, erbringt die Leistung aber zwischen dem 1.7. und dem 31.12.2020 hat er zu viel Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen (unrichtig ausgewiesene Umsatzsteue, § 14c Abs. 1 UStG.). Dieser zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag wird von dem Unternehmer geschuldet. Dieser zu hoch ausgewiesene Steuerbetrag kann aber von einem grundsätzlich vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden.

Teilweise wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn der Leistungsempfänger den vollen (alten) gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer abzieht, wenn der leistende Unternehmer die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer abführt. Dies erfolgte zuletzt bei dem Übergang zum ermäßigten Steuersatz beim Bahnfernverkehr (BMF, Schreiben v. 21.1.2020, BStBl 2020 I S. 197). In anderen Fällen – so z. B. bei der Umstellung des Steuersatzes zum 18.12.2019 bei E-Books und E-Papers wird noch immer auf eine entsprechende Vereinfachungsregelung gewartet.

Grundsätzlich ist der Unternehmer berechtigt, die Rechnung zu berichtigen. Dabei ist zu unterscheiden, ob die Vertragsparteien eine Netto-  oder Bruttopreisvereinbarung  abgeschlossen haben. Der BFH hat darüber hinaus festgestellt, dass eine wirksame Rechnungsberichtigung auch voraussetzt, dass der Zahlungsempfänger einen überhöhten Betrag an den Vertragspartner zurückzahlt.

Gutscheine im Umsatzsteuerrecht

Seit dem 1.1.2019 gelten in Deutschland neue Regelungen für Gutscheine. Soweit aus einem Gutschein eine Leistung unmittelbar zu fordern ist, es sich also nicht nur um sog. Preisermäßigungs- oder Rabattgutscheine handelt, muss zwischen dem sog. Einzweckgutschein und dem Mehrzweckgutschein unterschieden werden. Diese beiden Formen von Gutscheinen führen zu grundsätzlich unterschiedlichen umsatzsteuerrechtlichen Ergebnissen:

1. Einzweckgutschein (§ 3 Abs. 14 UStG): Ein Einzweckgutschein liegt dann vor, wenn der Ort der Leistung (hier also z.B. Deutschland) schon bei Ausgabe des Gutscheins feststeht und sich aufgrund der Leistung die Höhe der Umsatzsteuer eindeutig ermitteln lässt. Liegt ein solcher Einzweckgutschein vor, entsteht die Umsatzsteuer schon bei Verkauf des Gutscheins und jeder weiteren Weiterveräußerung. Die tatsächliche Ausführung der Leistung – wenn also der Gutschein eingelöst wird – ist dann keiner Umsatzsteuer mehr zu unterwerfen.
2. Mehrzweckgutschein (§ 3 Abs. 15 UStG): Ein Mehrzweckgutschein liegt vor, wenn es sich um einen Gutschein handelt, der kein Einzweckgutschein ist, weil entweder der Ort der Leistung oder die sich aus der Leistung ergebende Umsatzsteuer bei Verkauf bzw. Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht. In diesem Fall ist der Verkauf dieses Gutscheins nur ein Tausch von Geld in eine andere Form eines Zahlungsmittels und unterliegt keiner Umsatzsteuer. Erst wenn der Gutschein eingelöst wird, unterliegt die tatsächlich ausgeführte Leistung der Umsatzsteuer. Deshalb darf bei einem Verkauf eines Mehrzweckgutscheins noch keine Umsatzsteuer in einer Abrechnung gesondert ausgewiesen werden.

Diskutiert werden kann darüber, ob wegen des temporär abgesenkten Steuersatzes derzeit überhaupt ein Einzweck-Gutschein vorliegen kann, da sich in Abhängigkeit von der Einlösung eine Umsatzsteuer von 19 % oder 16 % (respektive 7 % oder 5 %) ergeben kann. Die Finanzverwaltung stellt in ihrem Anwendungsschreiben dazu fest, dass es für die Beurteilung als Einzweckgutschein auf den Moment der Ausgabe des Gutscheins ankommt. Soweit zu diesem Zeitpunkt die Steuer eindeutig ermittelbar ist, liegt ein Einzweckgutschein vor, die Einlösung ist dann irrelevant. Damit ist – obwohl es zu wirtschaftlich nachteiligen Situationen kommt und durchaus systematisch begründbar wäre – offensichtlich ausgeschlossen, dass ein in der Vergangenheit als Einzweckgutschein, der zu einem Steuersatz von 19 % (7 %) geführt hatte, bei Einlösung unter den Bedingungen des abgesenkten Steuersatzes zu einer analogen Anwendung der Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG führen kann. In diesem Zusammenhang zeigen sich die Mängel der systematisch unzureichend in das Gesamtgefüge des Umsatzsteuerrechts eingepassten Regelungen zu den Gutscheinen.

Für Preiserstattungsgutscheine, die lediglich die (nachträgliche) Ermäßigung eines gezahlten Kaufpreises ermöglichen, lässt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen zu, dass bis zum 31.8.2020 eingereichte Gutscheine noch dem alten Steuersatz zugerechnet werden.

Anpassung langfristiger Verträge

Bei einer Änderung des Steuersatzes ist für die Prüfung der wirtschaftlichen Auswirkungen immer festzustellen, wer von den Vertragsparteien die Auswirkungen zu tragen hat. Darüber hinaus ist die Vorsteuerabzugsberechtigung von entscheidender Bedeutung, da bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers eine Überwälzung der Umsatzsteuer auf den Leistungsempfänger keine Probleme bereiten sollte.

Ist der Leistungsempfänger aber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss geprüft werden, welcher der Vertragspartner die Umsatzsteuer zu tragen hat. Besonderheiten ergeben sich bei langfristigen Verträgen (Abschluss vor mehr als 4 Monaten vor Eintritt der Rechtsänderung). Hier kann es zu einem Ausgleich einer mehr- oder Minderbelastung durch die Vertragsparteien kommen.

Der maßgebliche Vertrag muss zwischen den Vertragsparteien vor dem jeweiligen Stichtag der Gesetzesänderung rechtskräftig abgeschlossen worden sein, § 29 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 UStG. Die Frage, ob ein Vertrag vor dem Stichtag abgeschlossen worden ist, oder ob er nach dem Stichtag abgeschlossen wurde und damit nicht unter die Regelung des § 29 UStG fällt, bestimmt sich nach zivilrechtlichen Vorschriften. Dazu ist insbesondere erforderlich, dass nicht nur ein verbindliches Vertragsangebot vorliegt, der Leistungsempfänger muss das Vertragsangebot auch angenommen haben. Für Verträge, bei denen zwar ein verbindliches Angebot vor dem Stichtag abgegeben worden ist, der Leistungsempfänger das Vertragsangebot aber erst nach dem Stichtag annimmt, kann ein Ausgleich der Mehr- oder Minderbelastung nicht nach § 29 UStG erfolgen.

Ein Ausgleich der Mehr- oder Minderbelastung nach § 29 UStG kann nur erfolgen, wenn dem Vertrag keine anderen Regelungen zugrunde liegen, § 29 Abs. 1 Satz 2 UStG. Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien können sowohl ausdrücklich in individuellen vertraglichen Regelungen bestehen, sie können sich aber auch schlüssig aus dem Verhalten der beteiligten Vertragsparteien ergeben.

Voraussetzung für eine Anwendung des § 29 Abs. 1 UStG ist darüber hinaus, dass der Vertrag nicht später als 4 Monate vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung abgeschlossen worden ist. Der Zeitraum von 4 Monaten war ursprünglich gewählt worden, da (früher) davon ausgegangen wurde, dass eine Steuersatzänderung mindestens 4 Monate vor Inkrafttreten zumindest diskutiert wird. Eine Situation, wie sie jetzt vorliegt, dass eine Änderung der Öffentlichkeit vorgestellt wird und binnen 4 Wochen in Kraft treten soll, lag bei Schaffung des § 29 UStG außerhalb der Vorstellungskraft.

Wenn die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Ausgleich der umsatzsteuerlichen Mehr- oder Minderbelastung vorliegen, muss die Höhe des angemessenen Ausgleichs ermittelt werden. Eine Ausgleichspflicht kann sich nur dann ergeben, wenn es – unter Berücksichtigung aller Aspekte – tatsächlich zu einer Mehr- oder Minderbelastung kommt. So ergibt sich z. B. trotz Änderung der Steuersätze dann keine abweichende Belastung, wenn der leistende Unternehmer unter die Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG fällt.

Eine umsatzsteuerliche Mehr- oder Minderbelastung kann sich auch aus dem Verschulden eines der Vertragspartner ergeben. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn einer der Vertragspartner in Verzug gerät. Durch den Verzug kann die Leistung erst zu einem späteren Zeitpunkt erbracht werden. Dadurch kann sich eine abweichende Umsatzsteuerbelastung ergeben, wenn zwischen dem vereinbarten Ausführungstermin und dem tatsächlichen Ausführungstermin die Steuersatzänderung in Kraft tritt; dies wird aber nur ein Problem beim Übergang zu einem höheren Steuersatz darstellen. Auch in diesen Fällen ist – wenn die weiteren Voraussetzungen des § 29 UStG vorliegen – ein Ausgleichsanspruch gegeben, da die Gründe für eine Ausführung der Leistung nach der Gesetzesänderung für die Anwendung des § 29 UStG keine Rolle spielen. Da der Ausgleichsanspruch nach § 29 UStG aber eine zivilrechtliche Forderung darstellt, muss der in Verzug geratene Vertragspartner aber den Verzugsschaden ausgleichen.

BMF-Schreiben vom 30.6.2020: Konsequenzen für die Praxis

Soweit der Unternehmer die in dem BMF-Schreiben ausgeführten Vereinfachungsregelungen anwendet, bedarf es keiner weitergehenden Genehmigung durch die zuständige Finanzverwaltung.

Im Zentrum aller Überlegungen steht, wann die Leistung des Unternehmers tatsächlich ausgeführt worden ist. Bei Lieferungen ist dies im Regelfall der Zeitpunkt, an den dem Kunden die Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft worden ist. Bei sonstigen Leistungen ist die Leistung ausgeführt, wenn die Leistung vollendet ist – bei Dauerleistungen, wenn der Leistungszeitraum endet.

Nebenleistungen teilen immer das Schicksal der Hauptleistung. Dies gilt insbesondere bei der Abrechnung von Nebenkosten bei Vermietungsleistungen, die Umsatzsteuer für die Nebenleistungen entsteht damit nach dem Steuersatz, der bei Ausführung der Hauptleistung (oder der jeweiligen Teilleistung) maßgebend war.

Die Absenkung der Umsatzsteuer erfordert sowohl die umfangreiche technische Anpassung von Registrierkassen, neue Kalkulationen für Angebotspreise, die Neuauszeichnung von Waren, die Umstellung der Warenwirtschaftssysteme wie auch systematische Abgrenzungen und die Lösung der Übergangsprobleme. Insbesondere für die elektronischen Kassensysteme ergeben sich Probleme, wenn eine Umstellung zum 1.7.2020 nicht rechtzeitig vorgenommen werden konnte und dann ab dem 1.7.2020 noch die alten Steuersätze von 7 % oder 19 % in Kassenbons ausgedruckt werden. Die Umsatzsteuer wird dann nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet. Eine notwendige Nichtbeanstandungsregelung hat die Finanzverwaltung nicht getroffen.

Ob diese auf diesen kurzen Zeitraum bezogene Regelung für die Wirtschaft tatsächlich ausreichend ist, kann bezweifelt werden. Insbesondere bei längerfristigen Verträgen (z.B. Wartungsverträge, Abonnementverträge oder „Jahreskarten“), die oftmals für einen Jahreszeitraum abgeschlossen werden und häufig am Kalenderjahresende abgelaufen sind, entsteht die Umsatzsteuer unabhängig vom Zahlungszeitpunkt insgesamt am Ende des Leistungszeitraums. Da dieser Leistungszeitpunkt dann nicht in dem Zeitraum der Nichtbeanstandungsregelung liegt, müssen die entsprechenden Abrechnungen berichtigt werden, damit es nicht zu einem unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG kommt, der dem Leistungsempfänger nur einen verringerten Vorsteuerabzug ermöglicht. Bei voller Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers wird hier ein erheblicher bürokratischer Mehraufwand verursacht, ohne dass dies tatsächlich für die Beteiligten zu Vorteilen gereicht.