Es können sich Auswirkungen auf die Schwellenwerte zur Bestimmung der Größenklassen ergeben. Nach der alten Definition handelt es sich bei Erlösen aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus typischen Dienstleistungen, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erfolgen, um Umsatzerlöse. Im Rahmen der Neudefinition sind zukünftig auch Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen einzubeziehen, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit nicht typisch sind, wobei Erzeugnisse und Waren durch den Begriff Produkte ersetzt werden. Somit fällt für die Umsatzabgrenzung die Beurteilung, ob Produkte oder Dienstleistungen typisch für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit sind, zukünftig weg.
Hieraus werden sich für die Bilanzierungspraxis Abgrenzungsfragen ergeben. Insgesamt kann man davon ausgehen, dass es zu einer Verschiebung von den sonstigen betrieblichen Erträgen hin zu den Umsatzerlösen kommt.
Eine weitere Neuerung der Neufassung der Umsatzerlöse betrifft sonstige, direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern. Diese sind zukünftig von den Umsatzerlösen abzuziehen. Hierbei kommen allerdings nur Steuern in Betracht, die inhaltlich und zeitlich eng mit dem Zeitpunkt der handelsrechtlichen Umsatzrealisierung zusammenfallen. Bei Wohnungsunternehmen kann ein "Abzug sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern" (zum Beispiel Energie- und Stromsteuer) im Bereich der "Umsatzerlöse aus anderen Lieferungen und Leistungen" in Betracht kommen.
Nachfolgend stellen wir die Auswirkungen der gesetzlichen Neuregelung anhand von für die Wohnungswirtschaft typischen Anwendungsfällen dar.
BilRUG: Umsatzerlöse aus Veräußerungsgeschäften
Nach Auffassung des Hauptfachausschusses des IDW kommt es nach der Neudefinition künftig unter anderem darauf an, ob die Umsatzerlöse einen Zusammenhang mit einem "Produkt" oder einer "Dienstleistung" des Unternehmens aufweisen. Danach haben solche Vermögensgegenstände den Charakter eines Produkts, die regelmäßig im Rahmen der Geschäftstätigkeit veräußert werden. Eine Anknüpfung daran, ob der veräußerte Vermögensgegenstand unmittelbar zuvor dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zugeordnet war, ist für die Qualifikation von Erlösen aus Veräußerungsgeschäften als Umsatzerlöse nicht erforderlich. Demnach sind beispielsweise Erlöse aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens in der Regel wie bisher unter den sonstigen betrieblichen Erträgen (im Gewinnfall) bzw. sonstigen betrieblichen Aufwendungen (im Verlustfall) auszuweisen.
Eine Ausnahme besteht lediglich dann, wenn ein duales Geschäftsmodell vorliegt. Für ein Wohnungsunternehmen besteht ein duales Geschäftsmodell, wenn Vermögensgegenstände aus dem Anlagevermögen sowohl vermietet als auch regelmäßig verkauft werden. Dann werden zum Verkauf bestimmte Gebäude oder Eigentumswohnungen als Produkte klassifiziert. Ein Beispiel hierfür ist der regelmäßige Verkauf von Eigentumswohnungen im Rahmen des Geschäftsmodells. Der Erlös aus dem Verkauf einer Eigentumswohnung ist dann unter den Umsatzerlösen aus dem Verkauf von Grundstücken, der Buchwertabgang als Aufwand für Verkaufsgrundstücke zu erfassen.
BilRUG Umsatzerlöse: Erstattungen von Mietern
Ein weiterer wichtiger Bereich der Erlöse bei Wohnungsunternehmen sind die Erstattungen von Mietern. Erstattungen von Mietern für selbst verursachte Schäden, Schönheitsreparaturen und Kosten für Miet- und Räumungsklagen sind weiterhin bei den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen. In diesen Fällen fehlt es an einem Leistungsaustausch zwischen Wohnungsunternehmen und Mieter. Dagegen sind Erstattungen der Mieter für Sonderwünsche (zum Beispiel besondere Küchen- oder Badausstattungen) als Umsatzerlöse auszuweisen. Hier findet ein Leistungsaustausch zwischen Wohnungsunternehmen und Mieter statt. Die Leistung des Wohnungsunternehmens besteht in dem Einbau einer besonderen Küche beziehungsweise eines Bades und der Mieter bezahlt als Gegenleistung die entsprechenden Kosten. Weitere Beispiele sind in der folgenden Tabelle dargestellt:
BilRUG Umsatzerlöse: Abgrenzung und sonstige betriebliche Erträge
| Umsatzerlöse | sonstige betriebliche Erlöse |
| Erträge aus Mitgliederveranstaltungen | Erträge aus Teilschulderlass KfW |
| Zuschuss mit Gegenleistung (Marketing) | Erträge aus Ausbuchung Verbindlichkeiten |
| Erträge aus Erbbauzinsen | Erträge aus abgeschriebenen Forderungen |
| Erstattungen/Zuzahlungen von Mietern für Ausstattungswünsche (Küchen) | Erstattungen von Arbeitgeberaufwendungen |
| Energielieferungen an Dritte | Versicherungsentschädigungen |
| Verpachtung von unbebauten Grundstücken | Mahn- und Inkassogebühren |
Bei der Beurteilung von Erlösen, die im Rahmen eines Mutter-Tochter-Verhältnisses oder im Konzernbereich entstehen, ist entscheidend, dass ein Leistungsaustausch stattfindet. Ist dies der Fall, erfolgt der Ausweis der Erlöse unter den Umsatzerlösen. Handelt es sich um Entgelt im Zusammenhang mit der Eigenschaft als Gesellschafter, ist der Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen vorzunehmen. Fraglich können in diesem Bereich Umlagen für einen durch das Mutterunternehmen (MU) beim Tochterunternehmen (TU) eingesetzten Geschäftsführer sein. Hierbei handelt es um eine Verknüpfung von einem Leistungsaustausch mit den Interessen des Gesellschafters.
BilRUG: Konzernumlagen (auch nur Mutter-Tochter-Verhältnis)
| Umsatzerlöse | sonstige betriebliche Erlöse |
| Leistungsaustausch | Entgelt in der Eigenschaft als Gesellschafter |
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Grauzone: Umlagen für vom MU beim TU eingesetzten Geschäftsführer
(Verknüpfung von Leistungsaustausch mit Interessen des Gesellschafters)
BilRUG Umsatzerlöse: Folgewirkungen
Mit der Ausweitung der Umsatzerlöse können gegebenenfalls die Schwellenwerte der Größenklassen nach §§ 267 und 267a HGB überschritten werden. In diesem Fall würde sich der Umfang der Angabepflichten im Anhang unter Umständen erheblich ausweiten.
Mit den Ausweisänderungen bei den Umsatzerlösen sind auch Ausstrahlungswirkungen auf
korrespondierende Posten verbunden. Verschiebungen von den sonstigen betrieblichen Erträgen zu den Umsatzerlösen führen zu korrespondierenden Verschiebungen vom Posten sonstige Vermögensgegenstände zum Posten Forderungen aus anderen Lieferungen und Leistungen sowie von den sonstigen Verbindlichkeiten zu Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. In der Gewinn- und Verlustrechnung wird es Verschiebungen zwischen den Posten sonstige betriebliche Aufwendungen und Aufwendungen für bezogene Lieferungen und Leistungen geben. Hieraus ergibt sich gegebenenfalls die Notwendigkeit, den Kontenrahmen entsprechend anzupassen.
Zu beachten sind ebenfalls Auswirkungen auf umsatzbasierte Kennzahlen (wie zum Beispiel Renditen) und auf Verträge, bei denen die Umsatzerlöse Bemessungsgrundlage für vertragliche Vereinbarungen sind.
Bei der erstmaligen Anwendung der Neudefinition der Umsatzerlöse im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2016 ergeben sich Anforderungen für entsprechende Angaben im Anhang. In einem ersten Schritt ist zu untersuchen, ob die Umsatzerlöse nach alter und neuer Definition wesentlich voneinander abweichen. Liegt keine wesentliche Abweichung vor, sind keine weiteren Angaben im Anhang notwendig. Bei einer wesentlichen Abweichung muss im Anhang ein Hinweis auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse gegenüber dem Vorjahr erfolgen. Hierbei ist ein Hinweis auf die erstmalige Anwendung des neuen Umsatz-erlösbegriffs ausreichend. Zusätzlich ist jedoch der Betrag der Umsatzerlöse anzugeben, der sich für das Vorjahr bei Anwendung der Neudefinition der Umsatzerlöse ergeben hätte.
Wohnungsunternehmen, die nicht die EK-02-Abgeltungssteuer (§ 38 Abs. 5 KStG) gezahlt haben, sondern zur Weiteranwendung der alten Rechtslage des § 38 KStG (Herstellung der körperschaftsteuerlichen Ausschüttungsbelastung bei Verwendung von steuerlichem Eigenkapital EK-02) optiert haben, müssen unbedingt auf die Einhaltung der Voraussetzungen des § 34 Abs. 14 KStG hierzu achten. Eine der Voraussetzungen ist es, dass in jedem Jahr die wohnungswirtschaftlichen Umsatzerlöse überwiegen müssen. Es ist also dafür Sorge zu tragen, dass auch nach Neudefinition der Umsatzerlöse nach BilRUG die wohnungswirtschaftlichen Umsatzerlöse gem. § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG (dazu zählen in der Regel nicht die Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Gebäuden des Anlagevermögens) mehr als 50 Prozent der Gesamtumsatzerlöse betragen. Ist das nicht der Fall, wird die Option zur Beibehaltung der körperschaftsteuerlichen Ausschüttungsbelastung hinfällig und die EK-02-Abgeltungsteuer müsste gezahlt werden.
BilRUG Umsatzerlöse - Fazit: Frühzeitige Abstimmung mit Wirtschaftsprüfer erforderlich
Die Neuregelung der Definition der Umsatzerlöse kann in Abhängigkeit vom jeweiligen Geschäftsmodell zu erheblichen Ausweisänderungen bei den Posten Umsatzerlöse und sonstige betriebliche Erträge sowie den korrespondierenden Bilanz- und GuV-Posten führen. Es empfiehlt sich, den neuen Ausweis der Umsatzerlöse und die damit verbundenen Folgewirkungen frühzeitig mit dem Wirtschaftsprüfer abzustimmen.
Hier geht es zum zweiten Teil: Änderungen im Anhang durch das BilRUG
Hier finden Sie weitere Informationen rund um das Thema: BilRUG
Autoren: Gerhard Viemann, Prüfungsdirektor VNW und VdW Niedersachsen Bremen, und Lothar Klein, VNW. Dieser Artikel ist zuerst in der Fachzeitschrift DW Die Wohnungswirtschaft, Ausgabe 9/2016, S. 58 erschienen.
