Zusätzlichkeitserfordernis für Arbeitgeberleistungen

Vergütungsoptimierungsmodelle haben das Ziel, steuer- und beitragspflichtigen Arbeitslohn in steuerfreie oder pauschal besteuerte Vergütungsbestandteile umzuwandeln, um so eine höhere Nettoauszahlung zu erreichen. Durch die optimale Gestaltung können Arbeitgeber ihre Mitarbeitenden für ihre guten Leistungen belohnen, die Mitarbeitermotivation erhöhen und Fachkräfte an ihr Unternehmen binden. Dabei sind aber einige Hürden und teilweise auch nicht überwindbare Hindernisse zu beachten. Trotz positiver Rechtsprechung setzt die Inanspruchnahme vieler Steuerbefreiungen und Pauschalierungsvorschriften voraus, dass der Arbeitgeber zusätzliche Leistungen gewährt. 

Eine gesetzliche Klarstellung ist inzwischen erfolgt und gilt ab 2020. Für noch offene Altfälle kommt eine Anwendung der Rechtsprechung in Betracht, siehe dazu den Abschnitt am Ende der News.

Lohnoptimierung: Bedingungen und Voraussetzungen

Lohnoptimierungsmodelle führen nur dort zu geringeren Abgaben, wo die Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung von Lohnbestandteilen nicht daran geknüpft ist, dass sie zusätzlich zum vereinbarten Arbeitslohn erbracht werden.

Zu den für eine Nettolohnoptimierung problematischen Vergütungsbestandteilen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erbringen sind, gehören beispielsweise:

• steuerfreie Job-Tickets (§ 3 Nr. 15 EStG),
• steuerfreie Kindergartenzuschüsse für nicht schulpflichtige Kinder (§ 3 Nr. 33 EStG),
• steuerfreie Zuschüsse zur Gesundheitsvorsorge (§ 3 Nr. 34 EStG),
• steuerfreie Vorteile für die Überlassung von Fahrrädern inklusive Pedelecs (§ 3 Nr. 37 EStG),
• pauschal zu versteuernde Barzuschüsse zu Fahrtkosten für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG),
• pauschal zu versteuernde Beträge für die schenkweise Übereignung von Computern, Tablets und anderer Datenverarbeitungsgeräten samt Zubehör und Zuschüssen für die Internetnutzung (§ 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG),
• die Anwendung der 50-Euro-Sachbezugsfreigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) und
• der Arbeitgeber-Förderbetrag zur betrieblichen Altersvorsorge (§ 100 EStG).

Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet (BMF, Schreiben v. 22. Mai 2013, IV C 5 – S 2388/11/10001 – 02, BStBl 2013 I S. 728). Das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" ist auch dann erfüllt, wenn der Mitarbeiter arbeitsvertraglich einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. 

Ab 2020: nur echte Zusatzleistungen sind steuerbegünstigt

Wichtig: Ab 2020 erfolgte eine gesetzliche Definition der Zusätzlichkeit (zum Hintergrund, siehe weiter unten). Mit der Regelung in § 8 Abs. 4 EStG wird klargestellt, dass nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt sind. Die Zusätzlichkeit ist nur gegeben, wenn:

• die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird, 
• der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird, 
• die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und 
• bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. 

Diese Kriterien gelten unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber ausdrücklich auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat. 

Die Gesetzesregelung ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2019 zugewendete Bezüge anzuwenden. Auch die Gerichte sind an die Änderung gebunden.

Hintergrund: Zusätzliche Leistungen nach Änderungsvertrag?

Werden unbefristete Arbeitsverträge geändert beziehungsweise Änderungskündigungen ausgesprochen, ist das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" eigentlich nicht erfüllt, da bei Änderungsverträgen arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.

Entsprechend hatte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz das Vorliegen des Zusätzlichkeitserfordernisses in einem derartigen Fall verneint (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 23. November 2016, 2 K 1180/16). Das FG Düsseldorf hatte eine Pauschalbesteuerung von Zuschüssen des Arbeitgebers zu Fahrtkosten und Aufwendungen für die Internetnutzung trotz mit dem Arbeitgeber geschlossener Änderungsvereinbarung ebenfalls abgelehnt (FG Düsseldorf, Urteil v. 24. Mai 2018, 11 K 3448/15 H (L)). Das Finanzgericht Münster hatte hingegen die Zusätzlichkeit aufgrund "ergänzender Vereinbarungen zum Einstellungsvertrag" anerkannt (FG Münster, Urteil v. 28. Juni 2017, 6 K 2446/15 L). Die Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch allesamt zugunsten der Kläger entschieden.

Grundsätze zur Zusätzlichkeit durch den BFH

Ohnehin geschuldeter Arbeitslohn im Sinne der obigen Pauschalierungs- und Steuerbefreiungsvorschriften ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH derjenige Lohn, den der Arbeitgeber verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erbringt. Zusätzlicher Arbeitslohn liegt hingegen vor, wenn dieser verwendungs- beziehungsweise zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet wird. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Mitarbeiterin oder der Mitarbeiter auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat (BFH Urteil vom 01.08.2019 - VI R 32/18).

Besonderer Streitpunkt in den Urteilsfällen war aber insbesondere die Frage, auf welchen Zeitpunkt sich das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" bei einer Änderung des Arbeitsvertrages bezieht. Nach dem Urteil der obersten Steuerrichter ist die Zusätzlichkeitserfordernis auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel sei deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen.

Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR) hat der BFH widersprochen. Sie beruhe auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war. Der BFH stellt hingegen nur auf das ab, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet. Folglich sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, nicht an dem bisherigen Regelwerk zu messen. Es steht den Vertragsparteien frei, ihre arbeitsrechtlichen Beziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben nach ihren Wünschen und Bedürfnissen zu gestalten.

Die weiteren Revisionsverfahren hat der BFH inhaltsgleich entschieden und die Lohnsteuerpauschalierung in beiden Fällen ebenfalls bejaht (BFH Urteile vom 01.08.2019 - VI R 21/17 (NV) und VI R 40/17 (NV)).

Vorsicht bei Tarifbindung

Nach Auffassung des BFH ist es auch unschädlich, wenn der Lohnverzicht für andere Ansprüche wie zum Beispiel zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche Abfindungsansprüche, gegebenenfalls Urlaubs- oder Weihnachtsgeld nicht gilt, sondern diese mithilfe eines Schattenlohns auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet werden.

Schädlich sind nur sogenannte Rückfallklauseln. Dies ist problematisch bei tarifgebundenen Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern, weil bei ihnen in jedem Fall der tarifliche Lohn nach Wegfall des Zuschusses wieder auflebt.

Nichtanwendungserlass der Verwaltung

Die Finanzverwaltung hatte die neue Rechtsprechung zunächst mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF, Schreiben v. 5. Februar 2020 - IV C 5 - S 2334/19/100017 :002). Der Gesetzgeber habe regelmäßig auf die Formulierung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlungen explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten. Es seien nur "echte" Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt.

Für Altfälle bis 2019 gilt die günstigere Rechtsprechung

Für Altfälle hat die Verwaltung inzwischen aber ihren Nichtanwendungserlass aufgehoben. Damit ist in allen offenen Fällen der Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 die großzügigere Rechtsprechung (BFH Urteil vom 01.08.2019 - VI R 32/18) über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden (BMF, Schreiben v. 5. Januar 2022, IV C 5 - S 2334/19/10017 :004).

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist somit in diesen Altfällen erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel).

Ansonsten liegt weiterhin eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor. Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit auch für Altfälle nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, weil der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

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