Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015 verabschiedet

Die Nummerierung der einzelnen Richtlinienvorschriften wurde an den jeweiligen Paragraf angepasst. So sind z. B. die Ausführungen zu den nicht abziehbaren Aufwendungen nach § 10 KStG künftig in R 10 KStR 2015 enthalten (bisher R 48 ff KStR 2004). Diese Gliederung hat sich bei den EStR bewährt und wird für die Körperschaftsteuer übernommen. Für Praktiker hat das BMF im Anhang der KStR eine Überleitungsübersicht zur Nummerierung erstellt.

Seit Bekanntgabe der KStR 2004 hat sich umfangreicher Anpassungsbedarf an die geänderte Gesetzeslage und Rechtsprechung ergeben. Alle in inhaltlicher Hinsicht für die Praxis relevanten Änderungen werden nachfolgend dargestellt. Schwerpunkte bilden die Ausführungen zur körperschaftlichen Organschaft und zur Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art (BgA).

Unbeschränkte Steuerpflicht

In R 1.1 Abs. 5 werden die nach dem aktuellen InvStG maßgebenden inländischen Investmentfonds (§ 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG) bzw. Kapital-Investitionsgesellschaften (§ 19 Abs. 1 Satz 2 InvStG) jeweils in der Rechtsform eines Sondervermögens aufgeführt.

Betriebe gewerblicher Art

Neu geregelt wird in R 4.1 KStR 2015, wie eine Beteiligung der öffentlichen Hand an einer Personengesellschaft steuerlich zu werten ist. Im Regelfall wird jede Beteiligung einen gesonderten Betrieb gewerblicher Art (BgA) darstellen.

Neu: Der Entwurf der KStR 2015 sah für eine Beteiligung an einer Personengesellschaft noch vor, dass es unerheblich ist, ob eine originär gewerbliche Mitunternehmerschaft oder "nur" eine Gesellschaft mit gewerblicher Prägung vorliegt. Dieser Passus wurde in der beschlossenen Fassung gestrichen. Hintergrund ist wohl das zwischenzeitlich ergangene BMF-Schreiben v. 8.2.2016, das die Rechtsprechung des BFH für alle Jahre bis 2008 für anwendbar erklärt. Für die Jahre ab 2009 will die Finanzverwaltung gewerbliche geprägte Beteiligungen als BgA offenbar differenzierter betrachten; hierzu ist ein weiteres BMF-Schreiben angekündigt.

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt einen BgA dar, wenn ein entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung ausgeübt werden kann. Das ggf. auch, wenn dies nur zusammen mit einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) möglich ist. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die nur vermögensverwaltend tätig ist, stellt keinen BgA dar.
Zudem wird der Jahresumsatz, ab welchem eine Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht vorliegt (Gewichtigkeitsgrenze), von 30.678 EUR auf 35.000 EUR erhöht.

Zusammenfassung von BgA

Eine Zusammenfassung mehrerer BgA wird in der neuen R 4.2 unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 KStG zugelassen. In die beschlossene Fassung kam neu hinzu, dass dies auch für Verpachtungsbetriebe gilt, wobei auf die jeweilige Tätigkeit des Pächters abzustellen ist. Übt ein BgA auch Dauerverlustgeschäfte aus, kann er dennoch Organträger sein, wenn er insgesamt ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 14 Abs. 1 KStG ist.

Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art

Eine neue R 4.3 regelt, dass kein Verpachtungs-BgA vorliegt, wenn eine jPdöR einen BgA zwar gegen Entgelt verpachtet, der Pächter aber einen Zuschuss mindestens i. H. der Pacht erhält. Dies gilt, wenn zwischen der Pacht und dem Zuschuss eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung besteht; es mangelt dann an einer entgeltlichen Verpachtung.

Abfallentsorgung

Die Verwertung und Beseitigung von Abfällen aus privaten Haushaltungen und von Gewerbemüll durch öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger wurde in R 4.5 Abs. 6 KStR 2015 teilweise neu gefasst. Dies ist grundsätzlich weiterhin eine hoheitliche Tätigkeit; allerdings führt die vertragliche Verpflichtung, den Gewerbemüll eines Gewerbetreibenden zu verwerten, zu einer insoweit wirtschaftlichen Tätigkeit. Hierzu wird in der endgültigen Fassung noch klargestellt, dass dies für Gewerbemüll nur gilt, soweit es sich dabei um Abfälle nur zur Beseitigung handelt.

Pensions- und Unterstützungskassen

Zur erforderlichen Vermögensbindung wird in R 5.4 KStR 2015 redaktionell auf geänderte Normen des BetrAVG Bezug genommen. Eine Präzisierung erfolgt durch das ausdrückliche Erwähnen des überdotierten Teils des Kassenvermögens. Und klar gestellt wird auch, dass der rückwirkende Wegfall der Steuerfreiheit der Kasse nur eintritt, soweit Steuerbescheide AO-rechtlich noch änderbar sind.

Neu ergänzt wurde noch, dass eine Unterstützungskasse bei Eintritt des Versorgungsfalles bei ab dem 1.1.2001 erteilten Versorgungszusagen alternativ den gem. § 2 Abs. 5a BetrAVG berechneten Teil der Versorgung zu gewähren hat. Soweit unverfallbare Anwartschaften über den gesetzlichen Umfang hinaus vertraglich zugesichert wurden, ist eine Abfindung zulässig.

Berufsverbände

Zur Beteiligung eines Berufsverbands an einer Kapitalgesellschaft verweist R 5.7 KStR 2015 auf die Regeln für jPdöR in R 4.1 Abs. 2 Satz 6 - 8 KStR und wendet diese analog an.

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

In R 5.11 Abs. 6 KStR 2015 wird die Veräußerung von Anlagevermögen im Zuge der Betriebseinstellung den nicht begünstigten Nebengeschäften zugeordnet. In Abs. 8 wird aufgenommen, dass sich bei einem Zukauf landwirtschaftlicher Erzeugnisse die Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten aus der Verwertung des Endproduktes im Verhältnis der zugekauften zu den selbst erzeugten Produkten der Mitglieder ermitteln. Abs. 10 wurde überarbeitet und ohne die bisherigen Beispiele neu gefasst. Demnach liegen begünstigte Zweckgeschäfte vor, wenn der Zukauf von einer Anschluss- oder Lieferungsgenossenschaft erfolgt, die ihrerseits Mitglied der Verwertungsgenossenschaft ist. Dies gilt aber nur für von deren Mitgliedern erzeugte land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse.

Winzergenossenschaften

In R 5.13 wurde neu mit aufgenommen, dass nicht nur der Zukauf fremder Weine und Trauben, sondern auch von Traubenmost als Hilfsstoffe für den Weinerzeugungsprozess zulässig ist, wenn diese nicht als überwiegende Bestandteile in die jeweiligen eigenen Erzeugnisse eingehen.

Steuerbefreiung außerhalb des KStG

Die Änderung in R 5.18 KStR ist nur redaktioneller Art, indem bei den Investmentfonds auf die Rechtsformen des InvStG anstelle des KAAG Bezug genommen wird.

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Das Berechnungsschema in R 7.1 KStR zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wird aktualisiert. Aufgeführt werden nun auch Ausschüttungen auf Genussrechte, verdeckte Einlagen, Bildung bzw. Auflösung von Investitionsabzugsbeträgen oder ein nicht zu berücksichtigender Verlust nach § 8c KStG. Aufgenommen wurden zudem die Hinzurechungen nach §§ 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG und §§ 2 Abs. 4 bzw. 20 Abs. 6 UmwStG. Enthalten ist künftig auch die Regelung, dass Körperschaften i. S. d. § 8 Abs. 9 KStG für jede Sparte einen gesonderten Gesamtbetrag der Einkünfte zu ermitteln haben und damit der Verlustabzug folglich spartenbezogen erfolgt. Erst danach wird ein einheitliches Einkommen gebildet.

Festsetzung der Körperschaftsteuer

Auch in R 7.2 KStR 2015 wird die Ermittlung der festzusetzenden und verbleibenden Körperschaftsteuer dem aktuellen Gesetzesstand angepasst. Die nicht mehr relevante Körperschaftsteuerminderung/-erhöhung nach § 37 Abs. 2 bzw. Abs. 3 KStG wurde ebenso gestrichen, wie die entfallene Zinsabschlagsteuer.

Maßgebendes Einkommensteuerrecht

Zahlreiche Gesetzesänderungen seit 2004 machen auch eine Überarbeitung der Auflistung aller anzuwendenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften in R 8.1 KStR 2015 erforderlich. Hier sollen beispielhaft nur § 4 Abs. 5b, § 5b, § 15b oder § 32d EStG genannt sein.

Einkommensermittlung bei BgA

Mit aufgenommen wird in R 8.2 KStR, dass eine Zusammenfassung von BgA nicht zu einer Überführung von Wirtschaftsgütern der BgA in das Hoheitsvermögen und anschließender Zuführung in den zusammengefassten BgA führt.

Wert einer vGA

Klarstellend ist der Hinweis in R 8.6 KStR 2015, dass nicht nur die bei einer vGA ausgelöste Umsatzsteuer, sondern auch eine dazu nicht abziehbare Vorsteuer bei der Gewinnermittlung nicht zusätzlich hinzugerechnet wird; denn diese ist im gemeinen Wert der vGA bereits enthalten.

Rückstellungen für Pensionszusagen

Die bisherige Ausnahmeregelung mit einer Altersgrenze von 60 Jahren für behinderte Menschen ist in R 8.7 KStR 2015 nicht mehr enthalten.

Tantiemen

R 39 KStR 2004 enthält allgemeine Ausführungen, wann bei einer Tantieme eine vGA gegeben sein kann. Diese Ausführungen wurden nicht in R 8.8 KStR 2015 übernommen. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass künftig eine Tantieme nicht mehr zu einer vGA führen kann.

Verdeckte Einlage

Auch der in R 8.9 KStR 2015 nicht mehr enthaltene Hinweis, dass eine verdeckte Einlage sich nicht auf das Einkommen auswirken darf und deshalb ggf. außerbilanziell zu korrigieren ist, dürfte keine grundsätzliche Änderung der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beinhalten.

Abziehbare Aufwendungen

Zur negativen Abgrenzung wird ein Abs. 6 in R 9 KStR 2015 eingeschoben, der allgemeine Ausführungen enthält, wonach Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft nach den Umständen des Einzelfalls eine vGA sein können. Beispielhaft wird auf eine Veranlassung durch ein Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft verwiesen.

Nichtabziehbare Steuern und Nebenleistungen

In R 10.1 KStR werden das Verzögerungsgeld (§ 146 Abs. 2b AO) und Zuschläge (§ 162 Abs. 4 AO) als nicht abziehbare Nebenleistungen mit aufgenommen.

Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland

Im Entwurf war zunächst eine neue R 12 KStR 2015 geplant; diese ist in der beschlossenen Fassung nicht mehr enthalten! Damit kann insbesondere für sog. side-stream-Verschmelzungen von Drittstaaten-Gesellschaften, die beide Tochtergesellschaften eines deutschen Anteilseigners sind, Entwarnung gegeben werden.
Bisher musste davon ausgegangen werden, dass die Finanzverwaltung für eine Verschmelzung zum Buchwert (§ 12 Abs. 2 Satz 2 KStG)  fordert, dass eine beschränkte Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft gegeben ist. Hätte sich diese Auffassung durchgesetzt, wäre es bei einer solchen Verschmelzung zu liquidationsähnlichen Folgen gekommen. In der Verschmelzung wäre eine Sachausschüttung des gesamten Vermögens des übertragenden Rechtsträgers an den inländischen Anteilseigner zu sehen gewesen, mit einer anschließenden Sacheinlage in den übernehmenden Rechtsträger.

Gewinnabführungsvertrag

Im Falle einer Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation der Organgesellschaft war eine Kündigung des Gewinnabführungsvertrags (GAV) vor Ende der Mindestlaufzeit von 5 Jahren steuerlich unschädlich, auch wenn die vorzeitige Beendigung bereits bei Vertragsabschluss feststand. R 14.5 KStR 2015 enthält diese Rückausnahme der R 60 Abs. 6 Satz 3 KStR 2004 nicht mehr. Solche von Beginn an vorgesehenen gesellschaftsrechtlichen Vorgänge sind damit ab 2015 schädlich für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft. Die Finanzverwaltung ließ sich trotz der guten Argumente der Lobbyisten nicht von dieser Änderung abbringen.

Förmliche Feststellung des Einkommens

Ein geänderter Absatz 6 der R 14.6 KStR 2015 befasst sich mit der ab VZ 2014 eingeführten gesonderten und einheitlichen Feststellung des Einkommens der Organgesellschaft. Diese Besteuerungsgrundlagen werden damit verbindlich sowohl dem Organträger als auch der Organgesellschaft gegenüber per Bescheid festgestellt. Beide Gesellschaften sind einspruchsberechtigt.

Einkommensermittlung beim Organträger

In R 14.7 KStR 2015 wird mit aufgenommen, dass ein vom Organträger übernommener vorvertraglicher Verlust der Organgesellschaft steuerrechtlich zu einer Einlage führt.

Besondere Ausgleichsposten

Im Falle der Auflösung der besonderen Ausgleichsposten beim Organträger sollen diese mit den in der Steuerbilanz ausgewiesenen Buchwerten der Organbeteiligung zusammengefasst (saldiert) werden, soweit es um die Anwendung des § 8b KStG bzw. der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG geht. Dabei ist auch ein negativer Buchwert möglich. Dies gilt entsprechend bei der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses i. S. d. § 4 Abs. 4 Satz 1 oder § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Neu mit aufgenommen wurde, dass bei einer mittelbaren Beteiligung an der Organgesellschaft die Ausgleichsposten aufzulösen sind, wenn der Organträger die Beteiligung an der Zwischengesellschaft veräußert.

Die Ausführungen in der jetzigen R 63 Abs. 4 KStR 2004 zur nachträglichen Berichtigung der Steuerbilanzen der Organgesellschaft wurden nicht in die KStR 2015 übernommen.

Verlustübernahme

Die gesetzliche Regelung mit einem Verweis im GAV auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung wird in R 17 KStR 2015 übernommen.

Freibetrag

Die R 24 KStR 2015 wird um Beispiele ergänzt, in denen eine Freibetrag nach § 24 KStG i. H. v. 5.000 EUR (zuvor: 3.835 EUR) auch bei nur teilweiser Steuerpflicht beansprucht werden kann. Ebenso wird aufgezählt, in welchen Fällen dieser Freibetrag nicht gewährt werden kann. Diese Aufzählung ist nicht neu, sie war bisher nur in den Hinweisen enthalten (H 72 KStH 2008).

Schlussvorschriften

Die bisherige R 81 wird aufgehoben, da die Regelungen zum früheren Anrechnungsverfahren nicht mehr relevant sind; R 31.2 ist insoweit unbesetzt.

Sinn und Zweck der KStR

Die KStR dienen dazu Zweifels- und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung zu behandeln und dadurch eine einheitliche Rechtsanwendung zum KStG durch die Finanzverwaltung sicherzustellen. Außerdem sollen damit unbillige Härten vermieden und Anweisungen für die Finanzämter gegeben werden, wie in bestimmten Fällen zu verfahren ist.

Ausblick

Die KStR 2015 werden sodann am Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft treten und von der Finanzverwaltung ab dem VZ 2015 zu beachten sein.

Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015,  BR-Drucks. 76/16