Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer zum privaten Gebrauch

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des FG des Saarlandes ging es um die Bestimmung des Leistungsorts bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG bzw. Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL im Zusammenhang mit der Überlassung von Fahrzeugen an Personal des Unternehmers zur privaten Nutzung. Das FG des Saarlandes fragte den EuGH:

"Ist Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL dahin auszulegen, dass mit 'Vermietung eines Beförderungsmittels an Nichtsteuerpflichtige'auch die Überlassung eines dem Unternehmen eines Steuerpflichtigen zugeordneten Fahrzeugs (Firmenfahrzeug) an sein Personal zu verstehen ist, wenn dieses dafür kein Entgelt leistet, das nicht in seiner (teilweisen) Arbeitsleistung besteht, also keine Zahlung erbringt, keinen Teil seiner Barvergütung dafür verwendet und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom Steuerpflichtigen angebotenen Vorteile wählt?"

Umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland

Die Klägerin ist eine AG luxemburgischen Rechts mit Sitz in Luxemburg. Die umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland erfolgte aufgrund der Tatsache, dass die Klägerin zwei in ihrem Unternehmen in Luxemburg tätigen Mitarbeitern, die ihren Wohnsitz in Deutschland haben, jeweils ein zu ihrem Unternehmensvermögen gehörendes Firmenfahrzeug auch für Privatfahrten überließ. Von einem der beiden Mitarbeiter behielt sie in den Streitjahren eine Beteiligung an den Kosten des ihm überlassenen Dienstwagens vom Gehalt ein. Die Klägerin erklärte ab dem Jahr 2013 die sonstigen Leistungen in ihren Umsatzsteuererklärungen. In Luxemburg ist die Klägerin im sog. "vereinfachten Besteuerungsverfahren" registriert, in dem keine Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Im Gegenzug fand durch das vereinfachte Besteuerungsverfahren in Luxemburg auch keine Besteuerung der Fahrzeugüberlassung an die Arbeitnehmer statt.

Klägerin: Keine Vermietungsleistung

Letztlich vertrat die Klägerin die Auffassung, dass nicht von einer Vermietungsleistung ausgegangen werden könne, da nach der EuGH-Rechtsbesprechung die Zurverfügungstellung von unternehmerischem Vermögen für private Zwecke, ohne dass vom Begünstigten ein zu entrichtender Mietzins verlangt werde, nicht als steuerbefreite Vermietung, sondern als unentgeltliche Wertabgabe nach Art. 26 Absatz 1 Buchst. a MwStSystRL beurteilt werde.

Auch wies die Klägerin auf eine Doppelbesteuerung hin: die luxemburgische Finanzverwaltung beurteile die Firmenwagenüberlassung an das Personal als unentgeltliche Wertabgabe und besteuere diese grundsätzlich.

Entgegen der bisherigen deutschen Verwaltungsauffassung geht die Steuerverwaltung Luxemburgs in Fällen wie denen des Ausgangsverfahrens nicht von einem entgeltlichen Leistungsaustausch aus, dessen Ort sich nach Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL im Inland bestimmt. Luxemburg nimmt wegen der Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe für sich selbst das Besteuerungsrecht in Anspruch, sodass es in den betreffenden Fällen bei Anwendung des § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG zu einer Doppelbesteuerung kommt.

Finanzverwaltung: Langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels

Die deutsche Finanzverwaltung qualifiziert bisher die Überlassung eines Firmenfahrzeugs durch einen Unternehmer an sein Personal zur privaten Nutzung regelmäßig als langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels und sieht in der anteiligen Arbeitsleistung, die der Mitarbeiter für die Privatnutzung erbringt, ein Entgelt (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE, BMF, Schreiben v. 27.8.2004, BStBl 2004 I S. 864, ersetzt durch BMF, Schreiben v. 5.6.2014, BStBl 2014 I S. 896). Dem liegt auch der Gedanke zugrunde, dass es sich bei der Fahrzeugüberlassung für private Zwecke um einen sog. geldwerten Vorteil handelt, der bei einem Arbeitnehmer als Arbeitslohn (und damit als Teil seiner Vergütung für erbrachte Arbeit) grundsätzlich der Einkommensteuer unterliegt (vgl. §§ 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG).

EuGH: Kein steuerbarer Leistungsaustausch

Der EuGH hat die Frage, ob Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL auf die Überlassung eines dem Unternehmen des Steuerpflichtigen zugeordneten Fahrzeugs an dessen Arbeitnehmer anwendbar ist, wenn der Arbeitnehmer dafür weder eine Zahlung erbringt, noch einen Teil seiner Vergütung dafür verwendet und das Recht zur Nutzung des Fahrzeugs nicht mit seinem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, verneint. Seiner Auffassung nach mangelt es in einem solchen Fall an einem steuerbaren Leistungsaustausch.

Zwar kann bei der Pkw-Überlassung ein Leistungsaustausch gegeben sein, wenn sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung in den Beziehungen zwischen einem Arbeitgeber und seinem Arbeitnehmer durch einen Teil der Barvergütung konkretisiert, auf den der Arbeitnehmer als Gegenleistung für eine Leistung des Arbeitgebers verzichten muss. Dies lag im Ausgangsverfahren aber nicht vor.

EuGH zur unentgeltlichen Wertabgabe

Zu der Frage, ob die Pkw-Überlassung eine unentgeltliche Wertabgabe nach Art. 26 MwStSystRL darstellte, hat der EuGH den Unterschied zwischen Art. 26 Abs. 1 Buchst. a und Buchst. b MwStSystRL herausgearbeitet. Kann die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke nicht einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gleichgestellt werden, weil der betreffende Gegenstand, anders als es die Vorschrift verlangt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, dann kann diese Verwendung nicht hilfsweise auf der Grundlage von Art. 26 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL einer entgeltlichen Dienstleistung gleichgestellt werden. Anderenfalls würde die praktische Wirksamkeit der in Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL enthaltenen Voraussetzung betreffend den Vorsteuerabzug in Frage gestellt. Art. 26 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL schließen also einander aus.

Unklar für den EuGH bleibt, ob die nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL erforderliche Vorsteuerabzugsberechtigung (hinsichtlich des verwendeten Pkw) in Deutschland bestand; in Luxemburg war diese Voraussetzung nicht gegeben. Aber selbst bei gegebener Vorsteuerabzugsberechtigung kann nach der Entscheidung die nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL als entgeltlich anzunehmende Dienstleistung (Fahrzeugüberlassung) nicht der Vermietung eines Beförderungsmittels i. S. v. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL gleichgestellt werden. Mangels einer Definition in der MwStSystRL oder eines Verweises auf das Recht der Mitgliedstaaten stellt der Begriff "Vermietung eines Beförderungsmittels" i. S. v. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL einen autonomen Begriff des Unionsrechts dar, der unabhängig von den Wertungen in den Mitgliedstaaten in der gesamten Union eine einheitliche Auslegung erhalten muss.

Insofern hebt der EuGH auf seine Rechtsprechung zum Begriff der "Vermietung eines Grundstücks" i. S. v. Art. 13 Teil B Buchst. b MwStSystRL ab. Das gleiche, dass mehrere Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar, dass der Eigentümer eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen und andere von diesem Recht auszuschließen, gilt nach dem Urteil auch entsprechend für die "Vermietung eines Beförderungsmittels" i. S. v. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL. Somit liegt eine solche Vermietung vor, wenn der Eigentümer des Beförderungsmittels dem Mieter gegen die Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, das Beförderungsmittel zu benutzen und andere davon auszuschließen.

EuGH zur Überlassung an Arbeitnehmer gegen Zahlungen

Ohne ausdrücklich dazu gefragt worden zu sein, äußert der EuGH sich auch zu dem Sachverhalt der Überlassung eines Fahrzeugs durch den Kläger an einen Arbeitnehmer, der hierfür während der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Jahre rund 5.700 EUR jährlich zahlte, die von seinem Gehalt in Abzug gebracht wurden.

In einem solchen Fall kann es sich nach der Entscheidung um eine Dienstleistung gegen Entgelt i. S. v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL handeln, die somit möglicherweise als Vermietung eines Beförderungsmittels unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL fällt. Insofern kann auch der Umstand, dass der Arbeitgeber nach nationalem Zivilrecht möglicherweise nicht Eigentümer des Fahrzeugs ist und es in anderer Eigenschaft vermieten konnte, insbesondere, weil er über das Fahrzeug im Rahmen eines Leasingvertrags verfügen kann, der Annahme nicht entgegenstehen, dass diese Überlassung die Vermietung eines Beförderungsmittels darstellt. Auch die beiden Umstände, dass die Überlassung des Fahrzeugs nicht Gegenstand eines vom Arbeitsvertrag getrennten Vertrags war und dass die Mietdauer zeitlich nicht genau begrenzt, sondern vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und ihrem Mitarbeiter abhängig ist, würden einer solchen Einstufung nicht entgegenstehen, solange die Dauer gleichwohl 30 Tage übersteigt und damit eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels und keine kurzfristige vorliegt.

Der Begriff der Vermietung verlangt allerdings nach den weiteren Entscheidungsgründen, dass zwischen den Parteien eine "wirkliche Vereinbarung" über die Dauer des Nutzungsrechts sowie über das Recht, den Gegenstand zu benutzen und andere von ihm auszuschließen, vorhanden ist, wie dies vom EuGH im Bereich des Wohnraums entschieden worden ist (vgl. entsprechend EuGH, Urteil v. 8.5.2003, C-269/00 (Seeling); EuGH, Urteil v. 29.3.2012, C-436/10 (BLM)). Außerdem muss der Mieter dazu befugt sein, das Fahrzeug zu nutzen und andere davon auszuschließen; zwar nicht, dass es dem Arbeitgeber unmöglich sein muss, die Fahrzeugnutzung zu dienstlichen Zwecken vorzugeben, aber dahingehend, dass das Fahrzeug dem Mitarbeiter dauerhaft auch für seinen privaten Bedarf zur Verfügung bleibt.

Hinweis: Neuregelung erforderlich

Mit dem vorliegenden Urteil muss die umsatzsteuerliche Behandlung der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer für deren privaten Gebrauch in Deutschland grundsätzlich neu geregelt werden. Die bisherige Annahme, wonach es sich bei der Überlassung eines Fahrzeugs durch einen Arbeitgeber/Unternehmer an seinen Arbeitnehmer für dessen privaten Bedarf im Rahmen des Arbeitsverhältnisses i. d. R. um einen entgeltlichen Vorgang handelt und die Fahrzeugüberlassung an das Personal eine entgeltliche sonstige (Vermietungs-)Leistung ist, sodass der Leistungsort sich in diesen Fällen nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG am Wohnsitz des Leistungsempfängers (Arbeitnehmers) befindet (vgl. Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE, BMF, Schreiben v. 27.8.2004, BStBl 2004 I S. 864, ersetzt durch BMF, Schreiben v. 5.6.2014, BStBl 2014 I S. 896), kann so nicht aufrecht erhalten werden.

Nach der Leitlinie 4.1 zur 101. Sitzung des MwSt-Ausschusses (Art. 398 MwStSystRL) am 20.10.2014 ist der Ausschuss mit großer Mehrheit der Auffassung, dass die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Personals als eine gegen Entgelt erfolgte Dienstleistung zu betrachten und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

• eine Zahlung leisten muss oder
• einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder
• gemäß einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom Arbeitgeber angebotenen Vorteilen wählen muss.

Nach fast einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses bedeuten weder die Tatsache, dass der Beschäftigte für den Arbeitgeber tätig ist, noch die Tatsache, dass die Nutzung gemäß dem jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht als Einkommen des Beschäftigten gilt, dass die Nutzung gegen Entgelt erfolgt.

Im Fall eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs gilt die entgeltliche Nutzung des Fahrzeugs durch einen Beschäftigten nach Auffassung einer großen Mehrheit des MwSt-Ausschusses als Vermietung eines Beförderungsmittels, deren Ort der Dienstleistung sich nach Art. 56 MwStSystRL richtet.

Nach fast einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses gilt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Personals als Dienstleistung gegen Entgelt i. S. d. Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL, wenn die MwSt auf einen solchen Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, es sei denn,

• die Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands durch das Personal erfolgt gegen Entgelt;
• dem Mitgliedstaat wurde in Bezug auf die Nutzung des betreffenden Gegenstands gestattet, von Art. 26 Abs.1 Buchst. a der MwStSytRL abzuweichen.

Nach Auffassung einer großen Mehrheit des MwSt-Ausschusses gilt in Bezug auf den Ort einer Dienstleistung, die in der Verwendung eines Gegenstands besteht, unabhängig davon, ob die Dienstleistung gegen Entgelt erbracht oder gem. Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL besteuert wird, ein und dieselbe Regel.

Im Fall der Nutzung durch das Personal eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs, das zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, wird der Ort der Dienstleistung nach Auffassung einer großen Mehrheit des MwSt-Ausschusses gem. Art. 45 MwStSystRL bestimmt, es sei denn, die Nutzung kann als Vermietung eines Beförderungsmittels eingestuft werden, deren Ort der Dienstleistung gem. Art. 56 MwStSystRL bestimmt wird.

Erbringt ein Steuerpflichtiger seinem Personal Dienstleistungen, ohne gemäß einer Vereinbarung zwischen den Parteien eine Gegenleistung zu erhalten, ist eine solche Dienstleistung nach fast einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses als Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL zu behandeln.
Der MwSt-Ausschuss ist mit großer Mehrheit der Auffassung, dass hinsichtlich des Ortes der Dienstleistung unabhängig davon, ob die Dienstleistung gegen Entgelt erbracht oder nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL besteuert wird, ein und dieselbe Regel gilt.

Mit dem vorliegenden EuGH-Urteil ist diese vorgenannte Leitlinie des MwSt-Ausschusses in großen Teilen bestätigt worden.

Zusammenfassung

Aus dem EuGH-Urteil ergeben sich folgende Erkenntnisse:

• Die Pkw-Überlassung im Rahmen eines Arbeitgeber-Arbeitnehmer-Verhältnisses an den Arbeitnehmer kann die kurz- oder langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels sein. Dies setzt in erster Linie voraus, dass der Arbeitnehmer für die Pkw-Überlassung zu privaten Zwecken an ihn eine Gegenleistung entrichtet (z.B. in Form einer bestimmten, besonders vereinbarten Geldzahlung oder in Form eines bestimmten, von den Parteien festgelegten Lohnverzichts).
• Wird bei der Fahrzeugüberlassung keine solche Gegenleistung des Arbeitnehmers erbracht, handelt es sich nur unter den Voraussetzungen von Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL (= § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) um eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe. D.h. insbesondere, der überlassene Pkw muss den Arbeitgeber bei der Anschaffung (oder z.B. im Rahmen eines Leasingvertrags) zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dies kann (so ist Rz. 35 - 37 des vorliegenden EuGH-Urteils auszulegen) auch die Vorsteuerabzugsberechtigung in einem anderen Mitgliedstaat als dem Ansässigkeitsstaat des den Pkw überlassenden Unternehmers sein.
• Ist Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL mangels Vorsteuerabzugsberechtigung nicht erfüllt, kommt eine unentgeltliche Wertabgabe auch nicht nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (= § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG) in Betracht.
•  Die Pkw-Überlassung als steuerbare unentgeltliche Wertabgabe ist nicht der Vermietung eines Beförderungsmittels gleichzusetzen, sodass für den Leistungsort der unentgeltlichen Wertabgabe mangels einer spezifischen Ortsregelung die Bestimmung des Art. 45 MwStSystRL (= § 3a Abs. 1 UStG) einschlägig ist. Insofern wäre dann doch die Vorschrift des § 3f UStG, die vom 1.4.1999 bis zum 18.12.2019 galt und dann durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 12.12.2019 ersatzlos aufgehoben wurde, anwendbar gewesen. Wie bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken hat der EuGH nunmehr auch bei der Vermietung von Beförderungsmitteln entschieden, dass die Überlassung eines Pkw an den Arbeitnehmer, die als unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist, gerade nicht der Vermietung eines Beförderungsmittels gleichgestellt werden kann.
• Erfolgt die Überlassung des Pkw entgeltlich (z.B. durch entsprechend vereinbarten Lohnverzicht des Arbeitnehmers), ist diese Leistung nur unter den vom EuGH definierten Voraussetzungen als Vermietung eines Beförderungsmittels zu sehen. Das bedeutet insbesondere, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gegen die Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, das Beförderungsmittel zu benutzen und andere davon auszuschließen. Von daher mag es bereits zweifelhaft sein, ob es sich um eine solche Vermietung eines Beförderungsmittels handelt, wenn das Fahrzeug nicht nur von einem Arbeitnehmer, sondern gleichzeitig von zwei oder von noch mehr Arbeitnehmern genutzt werden darf. Eine Vermietung eines Beförderungsmittels dürfte in diesen Fällen nur anzunehmen sein, wenn bei der Nutzung durch einen Arbeitnehmer andere zur gleichen Zeit keinen Anspruch darauf hätten, das Fahrzeug selbst auch zu nutzen.
• Ist bei entgeltlicher Fahrzeugüberlassung nicht von der Vermietung eines Beförderungsmittels auszugehen, wäre die Grundregel des Art. 45 MwStSystRL (= § 3a Abs. 1 UStG) zur Bestimmung des Leistungsorts maßgebend und nicht Art. 56 MwStSystRL (= § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG).

EuGH Urteil vom 20.01.2021 - C-288/19 (QM)