Zweifel an der aktiven Nutzungspflicht des beSt durch den BFH

Bereits 2020 hat die Bundeskammerversammlung die Einrichtung der sog. Steuerberaterplattform beschlossen. Ende 2022 war man auf der Zielgeraden, sodass der Startschuss zum 1.1.2023 erfolgte. Auch Bund und Länder sind hierbei durch das Onlinezugangsgesetz (BGBl I 3122, S. 3138) verpflichtet, ihre Verwaltungsleistungen zu digitalisieren. Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) schafft somit mit der Steuerberaterplattform und dem sog. besonderem elektronischen Steuereberaterpostfach (beSt) nicht nur die Voraussetzung für OZG-konforme Portalangebote durch die Bundes- und Regionalkammern.

Viel wichtiger ist, dass die Steuerberaterplattform eine digitale Infrastruktur zur Verfügung stellt, die es den Berufsangehörigen ermöglicht, im digitalen Raum als das aufzutreten, was sie sind. Das Ganze geschieht mit einer geprüften und authentifizierten digitalen Identität. Ein schneller Abgleich mit dem Berufsregister stellt sicher, dass nur Berufsträger hierüber agieren können. Die Steuerberaterplattform umfasst ebenfalls eine EGVP-basierte Nachrichten-Infrastruktur. Dies wird benötigt, um u.a. auch mit den Gerichten sicher digital kommunizieren zu können. Anfang 2023 startete hierbei die passive und – in Zusammenarbeit mit den Finanzgerichten – auch letztlich eine aktive Nutzungspflicht des beSt (s. hierzu auch BStBK, Informationsflyer zu den Voraussetzungen zur Nutzung der Steuerberaterplattform und des beSt).

Die Verpflichtung der BStBK zur Einrichtung des beSt soll die elektronische Erreichbarkeit jedes einzelnen Steuerberaters und jedes einzelnen Steuerbevollmächtigten sicherstellen. Diese Ziele können nur verwirklicht werden, wenn sämtliche Berufsstandsmitglieder über ein beSt verfügen und über dieses Postfach elektronische Post zugestellt werden kann. Das Ziel einer flächendeckend ausschließlichen elektronischen Kommunikation zwischen Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten und Gerichten kann daher nur sichergestellt werden, wenn letztlich auch alle über das beSt erreichbar sind, da andernfalls die Gerichte gesonderte Listen über die jeweilige Erreichbarkeit führen müssten.

Die angestrebte allseitig mögliche Kommunikation untereinander erschiene sogar ausgeschlossen, weil es nicht vorstellbar erscheint, dass jedes Berufsstandsmitglied ein Verzeichnis einer jeweiligen individuellen elektronischen Erreichbarkeit sämtlicher Kollegen führt. Jede elektronisch nicht über das beSt erreichbare Person würde dabei die Wirkung des gesamten, durch das Gesetz zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten (BGBl I 2013, S. 3786) für die elektronische Kommunikation zwischen Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten und Gerichten sowie von Steuerberater zu Steuerberater vorgesehenen Systems gefährden. Vor diesem Hintergrund ist eine Nutzungspflicht zwingend erforderlich (BT-Drucks. 19/30516).

Zweifel an einer aktiven Nutzungspflicht des beSt durch den BFH

Der BFH (Beschlüsse vom 28.04.2023 - XI B 101/22; vom 11.08.2023 - VI B 74/22) hatte bisher eine aktive Nutzungspflicht des beSt seit dem Startzeitpunkt des 1.1.2023 grundlegend bestätigt. Erhebliche Zweifel an einer aktiven Nutzungspflicht des beSt hat der BFH (Beschluss vom 17.04.2024 - X B 68, 69/23) jedoch nunmehr in einem aktuellen Streitverfahren geäußert.

Aktueller Streitsachverhalt

Der Kläger erzielte aus einem Einzelunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In der Sache selbst war für das Streitjahr 2020 die Anerkennung eines Fahrtenbuchs für einen sowohl betrieblich als auch privat genutzten Personenkraftwagen streitig. Der Kläger erhob durch Vertretung eines Berufsträgers gegen die Einspruchsentscheidungen per Telefax Klagen. Das FG der Vorinstanz wies nachfolgend darauf hin, dass die Vorschrift des § 52d Satz 2 FGO bei Erhebung der Klagen nicht beachtet worden sei. Daher beantragte der Kläger über das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, wiederholte seine Klage und erläuterte sein Vorbringen. Er war der Auffassung, das beSt habe im Zeitpunkt der Klageerhebungen noch nicht zur Verfügung gestanden. Hierbei wurde sich für das vorgezogene Registrierungsverfahren ("fast lane") angemeldet.

Vorinstanz bestätigt aktive beSt-Nutzungspflicht

Zur Begründung seiner Entscheidungen führte das Niedersächsische FG mit Urteilen v. 23.5.2023 (8 K 10/23 und 8 K 11/23) in der Vorinstanz aus, dass die Nichtbeachtung des § 52d Satz 2 FGO zur Unwirksamkeit der Klageerhebung führe und auch eine Wahrung der Klagefrist ausschließe. Steuerberater seien insoweit spätestens seit dem 1.1.2023 zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs verpflichtet. Hierfür komme es überdies nicht darauf an, ob der Registrierungsbrief erst später eingegangen oder die Erstanmeldung erst später vorgenommen worden sei.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne letztlich nicht gewährt werden.

Aktuelle Entscheidung: BFH, Beschluss v. 17.4.2024, X B 68, 69/23

Der BFH hat jedoch nunmehr erhebliche Zweifel an einer aktiven Nutzungspflicht des beSt geäußert. Der wirksame Erlass einer Rechtsverordnung setzt unter anderem voraus, dass die entsprechende formell-gesetzliche Ermächtigungsgrundlage im Zeitpunkt des Erlasses der Rechtsverordnung bereits in Geltung gestanden hat (BVerwG, Urteil v. 20.4.2023, 2 C 18.21, NVwZ 2023, S. 1423). Von einer Ermächtigung kann daher erst Gebrauch gemacht werden, wenn sie vorliegt (BVerwG, Urteil v. 26.7.1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, S. 9). Vor diesem Hintergrund ist zweifelhaft, ob die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (BGBl I, S. 2105), die Grundlage für die Erstregistrierung zum beSt, für dessen Ausgestaltung und damit für die Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO ist, wirksam geworden ist. Sie wurde am 25.11.2022 erlassen (BGBl I 2022, S. 2105) Ihre Ermächtigungsgrundlage (§ 86f StBerG) war aber vielmehr erstmals nach Ablauf des 31.12.2022 anzuwenden (§ 157e StBerG). Sollte die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung somit nichtig sein, könnte es derzeit an einer Rechtsgrundlage für eine Verpflichtung der Steuerberater zur Erstregistrierung fehlen. § 86d StBerG regelt nur die passive Nutzungspflicht und reicht als Rechtsgrundlage für die aktive Nutzungspflicht einschließlich der Verpflichtung der Erstanmeldung zum beSt nicht aus.

Ob sich allein aus § 52d Satz 2 FGO – ohne den notwendigen Unterbau der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung – eine Nutzungspflicht ergibt, ist zweifelhaft. Insbesondere ist in rechtsschutzgewährender Auslegung des § 52d Satz 2 FGO davon auszugehen, dass dem Berufsträger ein sicherer Übermittlungsweg nicht bereits typisierend und unwiderleglich seit dem 1.1.2023 zur Verfügung steht, sondern erst dann, wenn der Steuerberater, der beim Registrierungsverfahren seine berufsrechtliche Sorgfaltspflicht erfüllt, tatsächlich über ein funktionsfähiges beSt verfügt. Ob ohne entsprechende klare Rechtsgrundlage eine Rechtspflicht oder Obliegenheit besteht, einen Zugang zum vorgezogenen Registrierungsverfahren zu beantragen, kann im Streitfall dahinstehen. Da in allen Verlautbarungen der BStBK und der regionalen Steuerberaterkammern, die in den dem Senat bekannten Verfahren vorgelegt wurden, die Möglichkeit des vorgezogenen Registrierungsverfahrens ("fast lane") lediglich als optionales Angebot bezeichnet worden ist, hegt der BFH nunmehr Zweifel, ob es einem Berufsträger zur Last gelegt werden kann, diesen Weg nicht gewählt zu haben.

Fazit

Eine Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) als erster Anwendungsfall der neu implementierten Steuerberaterplattform ist seit dem 1.1.2023 flächendeckend möglich. Hierbei ist die BStBK bereits verpflichtet, über die sog. Steuerberaterplattform ein "beSt" empfangsbereit einzurichten. Die Digitalisierung in der Beratungspraxis hat insoweit spätestens seit der Corona-Krise einen massiven Fortschritt zu verzeichnen. Eine qualizierte elektronische Signatur (QES) der zukünftig über beSt zu versendenden Nachrichten ist letztlich nicht erforderlich und auch nicht vorgesehen. Somit reicht bisher die einfache Signatur im Fall einer beSt-Nutzung. Ein Austausch mit Gerichten, Behörden und unter Berufsstandsmitglliedern wird somit digital erleichtert.

Wird eine Nichtnutzung des beSt beanstandet, sollte regelmäßig zumindest von der Möglichkeit der Priorisierung seiner Registrierung (sog. "fast lane") Gebrauch gemacht werden. Es dürfte im Einzelfall nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH zwar nunmehr regelmäßig kein Verschulden mehr bestehen, wenn zumindest die sog. "fast lane" nicht genutzt wurde, um eine frühere Registrierung und Implementierung zu ermöglichen und keine weiteren Gründe zur "Fast-Lane-Nichtnutzung" bestehen.

Der BFH hat somit in jüngster Rechtsprechung eine strenge Nutzungspflicht des beSt ab dem 1.1.2023 entschärft. Hatte doch die bisher strikte Rechtsprechung zur strengen Nutzungspflicht seit diesem Zeitpunkt regelmäßig für Unverständnis in der Praxis gesorgt. Gerade technische Probleme zur fristgemäßen Nutzung verstärkten derartiges Behagen. Der X. Senat des BFH konnte im aktuellen Streitverfahren jedoch leider nicht abschließend entscheiden und hat die Sache wegen Verfahrensmängeln an das Niedersächsische FG zurückverwiesen. Das Verfahren gibt jedoch in betroffenen Einzelfällen weitere Argumente zur Wahrung effektiven Rechtsschutz bzw. eines fairen Verfahrens.

Letztlich hat die Finanzrechtsprechung eine Klageeinreichung über das beSt auch in den Fällen bestätigt, in denen eine Klage nicht beim Finanzgericht selbst, sondern vielmehr beim beklagten Finanzamt angebracht wird. Ein fristgerechter Einwurf in den Briefkasten des Finanzamtes reicht hierbei regelmäßig nicht aus (Niedersächsisches FG, Urteil v. 24.4.2024, 13 K 115/23).