JStG 2019: Umsatzsteuer

1. Umsetzung der sog. Sofortmaßnahmen ("Quick-Fixes")

Nach der Ende 2018 verabschiedeten Richtlinie zur Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten ist der deutsche Gesetzgeber verpflichtet, bis Ende 2019 die auf EU-Ebene beschlossenen sog. Sofortmaßnahmen (engl. Quick Fixes) umzusetzen. Mit dem Referentenentwurf für das JStG 2019 fällt hierfür nun der Startschuss.

Konsignationslager (§ 6b UStG-E u. § 1a, § 3 Abs. 1a, § 18a Abs. 6 u. 7, 22 Abs. 4f u. 4g UStG-E)

Das Konsignationslager ist eine Institution, für die das Umsatzsteuergesetz bisher keine Regelung enthält. Es bewirkt in vielen Fällen, dass der Unternehmer einer Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat keine innergemeinschaftliche Lieferung erbringen kann. Denn das Ruhen der Ware in dem Konsignationslager unterbricht die grenzquerende Warenbewegung. Sie zerfällt in ein innergemeinschaftliches Verbringen in das Konsignationslager einerseits und eine lokale Lieferung in dem anderen Mitgliedstaat, wenn der Empfänger die Ware aus dem Konsignationslager entnimmt, andererseits. Der wesentliche Nachteil besteht für den Lieferer darin, dass er sich in dem Bestimmungsland umsatzsteuerlich registrieren lassen muss und dort entsprechende umsatzsteuerpflichtige Pflichten zu erfüllen hat. Läge stattdessen eine innergemeinschaftliche Lieferung vor, wäre dies dem Lieferer erspart geblieben.

Mit der Neuregelung des § 6b UStG-E soll nun eine Regelung für das Konsignationslager geschaffen werden. Sofern die Voraussetzungen erfüllt werden, wird der "zweiaktige" Warenweg (innergemeinschaftliches Verbringen einerseits, lokale Lieferung im Bestimmungsland andererseits) zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung zusammengefügt. Dass die Ware in dem Konsignationslager zwischenlagert wird, wird insofern ausgeblendet. Der Empfänger der Lieferung versteuert entsprechend einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Die Regelung soll anwendbar sein, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

• Dem Unternehmer ist der zukünftige Erwerber mit vollständigem Name und Anschrift im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung bekannt.
• Der liefernde Unternehmer hat im Bestimmungslandmitgliedstaat weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt.
• Der Erwerber, an den die Lieferung bewirkt werden soll, hat gegenüber dem Unternehmer bis zu Beginn der Beförderung oder Versendung die ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet und führt für diese Lieferung neue Aufzeichnungen nach Maßgabe des § 22 Abs. 4g UStG-E.
• Der Unternehmer zeichnet seine Beförderung oder Versendung des Gegenstandes sowie die ihm gegenüber verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nach Maßgabe neuer Aufzeichnungspflichten des § 22 Abs. 4f UStG-E gesondert auf und gibt das Beschicken des Konsignationslagers in der zusammenfassenden Meldung an.
• Die Lieferung (Erwerb) an den Erwerber der Ware wird innerhalb von 12 Monaten nach dem Ende der Beförderung in das Konsignationslager bewirkt.

Die Aufzeichnungspflichten im Rahmen der Konsignationslagerregelung sind durch eine Durchführungsverordnung der EU ab nächstem Jahr unmittelbar geltendes Recht und dementsprechend bereits bekannt. Der Referentenentwurf setzt sie ungeachtet dessen auch in nationales Recht um.

Erstmalige Anwendung: Die Änderungen sind ab Inkrafttreten zum 1.1.2020 anwendbar (Art. 26 Abs. 2 JStG-E i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Reihengeschäfte (§ 3 Abs. 6a UStG-E)

Reihengeschäfte liegen vor, wenn mehrere Parteien dieselbe Ware einander liefern und weiterliefern, während die Ware tatsächlich direkt von dem ersten Lieferer an den letzten Abnehmer der Kette verbracht wird. Trotz des einen Warenwegs liegen umsatzsteuerrechtlich – je nach Länge der Kette – zwei oder mehrere selbstständige Lieferungen vor. Wird die Ware in einen anderen Staat transportiert, ist eine dieser Lieferungen eine umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhr, alle anderen Lieferungen sind lokale Lieferungen im Abgangs- oder im Bestimmungsland. Die Regelungen zur Bestimmung der einen bewegten und der übrigen ruhenden Lieferungen sollen nun europaweit vereinheitlicht werden. Das bedeutet Änderungen in den Tatbestandsmerkmalen für die Einordnung der einzelnen Lieferungen innerhalb des Reihengeschäfts.

Zur Zuordnung der warenbewegten Lieferung soll wie folgt abgestellt werden:

• Bei Beförderung oder Versendung durch den ersten Unternehmer in der Reihe soll entsprechend der Transportveranlassung die Warenbewegung der Lieferung des ersten Unternehmers zuzuordnen sein. 
• Bei Beförderung oder Versendung durch den letzten Abnehmer in der Reihe soll die Warenbewegung entsprechend der Transportveranlassung der Lieferung an den letzten Abnehmer zuzuordnen sein.
• Bei Beförderung durch einen Zwischenhändler (ein in der Kette stehender Abnehmer, der zugleich Lieferer ist) soll die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an ihn zuzuordnen sein. Dies soll jedoch nicht gelten, wenn der Zwischenhändler nachweist, dass er den Gegenstand nicht entsprechend der gesetzlichen Vermutung in seiner Eigenschaft als Abnehmer, sondern als Lieferer befördert, oder versendet. Verwendet der Zwischenhändler seine ihm vom Abgangsstaat der Ware erteilte USt-Id., soll ebenfalls die gesetzliche Vermutung widerlegt werden und die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen sein. Im Falle einer Ausfuhrlieferung soll die grundsätzliche gesetzliche Vermutung durch den Nachweis einer vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilten USt-Id. oder Steuernummer widerlegbar sein.
• Im Einfuhrfall in das Gemeinschaftsgebiet wird durch das Abstellen auf die Anmeldung zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr typisierend geregelt, dass die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung die warenbewegte Lieferung ist, wenn der Gegenstand der Lieferung in seinem Namen oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtliche freien Verkehr angemeldet wird. Wie diese Regelung mit dem unveränderten § 3 Abs. 8 UStG (Steuerschuldnerschaft der Einfuhrumsatzsteuer des Lieferers) zusammenpasst, ist klärungsbedürftig.

Erstmalige Anwendung: Die Änderungen sind ab Inkrafttreten zum 1.1.2020 anwendbar (Art. 26 Abs. 2 JStG-E i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1b UStG-E)

Die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung sollen verschärft werden. Sie setzt gemäß dem Entwurf (u.a.) voraus, dass der Empfänger dem Lieferanten gegenüber eine gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet und die Zusammenfassende Meldung des Lieferanten vollständig und richtig ist.

Auch wenn der Wortlaut des Entwurfs möglicherweise die Frage aufwirft, ob alle innergemeinschaftliche Lieferungen eines Meldezeitraums ihre Umsatzsteuerfreiheit verlieren, wenn nur eine nicht richtig in der Zusammenfassenden Meldung aufgeführt ist, wird dies letztlich nicht der Fall sein. Denn der dem deutschen UStG vorrangige Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL stellt klar, dass nur die Umsatzsteuerfreiheit der betreffenden, unrichtig oder unvollständig erfassten Lieferung fällt.

Auch bezüglich der Nachweise ergeben sich Neuerungen im Rahmen der direkt geltenden Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung. Art. 45a MwSt-DVO (neu) enthält die Vermutung des Transports eines Gegenstandes von einem Mitgliedstaat in einen anderen, wenn bestimmte Belege vorliegen. Da es sich um eine Vermutungsregelung handelt, kann die grenzüberquerende Bewegung weiterhin auch durch andere Nachweise erbracht werden. So dürfte beispielsweise das Regime der Gelangensbestätigung weiterhin (daneben) fortgelten.

Erstmalige Anwendung: Die Änderungen sind ab Inkrafttreten zum 1.1.2020 anwendbar (Art. 26 Abs. 2 JStG-E i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Ergänzender Hinweis: Das Bundeswirtschaftsministerium erwägt einen Referentenentwurf zu einem Gesetz (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz). Darin soll unter anderem die Harmonisierung der Abgabefristen für die Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Zusammenfassende Meldung geregelt werden. Dieser Punkt gewänne an Bedeutung gerade vor der kommenden Verknüpfung der Zusammenfassenden Meldung mit der Umsatzsteuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung.

2. Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Hinterziehung (§ 25f UStG-E)

Der neue § 25f UStG-E greift in seinem Abs. 1 die vom EuGH entwickelte Kennenmüssen-Doktrin auf, die darauf abzielt, dass einem Unternehmer, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug oder dem erbrachten Umsatz an einem Umsatz beteiligt, bei dem ein Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Umsatzsteuerhinterziehung oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs einbezogen war, der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung für den entsprechenden Umsatz verwehrt werden kann.

Erstmalige Anwendung: Die Regelung des § 25f UStG-E soll erstmals auf nach dem 31.12.2019 endende Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden sein (§ 27 Abs. 29 UStG-E).

3. Änderungen im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 u. 3 UStG-E)

Aufgrund einer Unionsrechtswidrigkeit ist hinsichtlich des Anwendungsbereichs der Sonderregelung für Reiseleistungen eine Anpassung an die EuGH-Rechtsprechung (C-380/16, Kommission/Deutschland) geboten. Die Regelung soll nach neuer Fassung auch zur Anwendung kommen, wenn die Reisleistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers (B2B-Geschäfte) bestimmt sind (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG-E).

Weiter soll die Möglichkeit, eine Gesamtmarge als Bemessungsgrundlage zu bilden (bisher § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG) abgeschafft werden.

Erstmalige Anwendung: Um Betroffenen genügend Zeit zu geben, ihre Buchungssysteme sowie ihre betrieblichen Abläufe umzustellen, ist vorgesehen, dass diese Abschaffung erstmals auf Umsätze anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2021 bewirkt werden (§ 27 Abs. 26 UStG-E).

4. Ermäßigter Umsatzsteuersatz für E-Books (§ 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG-E)

Nach dem Wortlaut des RefE sollen Veröffentlichungen in elektronischer Form, wenn sie funktional herkömmlichen Büchern, Zeitungen, Zeitschriften oder sonstigen in Nr. 49a-e und Nr. 50 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 u. 2 UStG bezeichneten Erzeugnissen entsprechen, ermäßigt besteuert werden. In der Gesetzesbegründung wird beispielhaft aufgeführt, dass die Begünstigung für reine Online-Publikationen auf jeglichen Endgeräten gelten soll, auch für den Abruf von Einzelbeiträgen. Ebenso sollen Hörbücher zukünftig begünstigt sein, unabhängig davon ob sie von einem Speichermedium abgegeben werden oder nicht. Ob begünstigte Erzeugnisse dauerhaft oder nur zeitlich befristet überlassen werden, soll keine Rolle spielen. Nicht von der Begünstigung erfasst sein sollen hingegen elektronisch erbrachte Dienstleistungen, die über die bloße Überlassung von elektronischen Publikationen hinausgehen.

Erstmalige Anwendung: Die Ermäßigung des Steuersatzes soll am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft treten (Art. 26 Abs. 1 JStG-E) und ist auf Umsätze anzuwenden, die ab diesem Tag ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG).

5. Änderungen bei verschiedenen Steuerbefreiungen (§ 4 UStG-E)

• Neuaufnahme einer Steuerbefreiung für sonstige Leistungen von selbstständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende steuerbefreite Tätigkeit ausüben (§ 4 Nr. 29 UStG-E). Als Beispiel führt das BMF den Fall an, dass bisher nach § 4 Nr. 14d UStG steuerfreie ärztliche Praxis- und Apparategemeinschaften medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral beschaffen und ihren Mitgliedern zur Verfügung stellen sowie Laboruntersuchungen, Röntgenuntersuchungen und andere medizinisch-technische Leistungen für ihre Mitglieder ausführen.
• Neufassung diverser weiterer Nummern.

6. Sonstige Änderungen (u.a.)

• Aufhebung der speziellen Regelung zur Ortsbestimmung für die den entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen gleichgestellten Tatbestände i.S.d. § 3 Abs. 1b u. 9a UStG (bisher § 3f UStG). Angleichung an die Systematik der MwStSystRL, ohne grundsätzliche Änderung der Regelung zur Ortsbestimmung.
• Änderungen zur Implementierung der vom BFH nicht akzeptierten Verwaltungsauffassung, dass im Ausland ansässige Unternehmer, die die Voraussetzungen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens erfüllen und Umsatzsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren schulden, die Vergütung der Vorsteuerbeträge abweichend von § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltend machen können (§ 18 Abs. 9 Satz 3 UStG-E).
• Einführung der Verpflichtung für Fiskalvertreter zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Zusammenfassenden Meldungen (§ 22b Abs. 2 u. 2a UStG-E).