Übernahme von Steuerberatungskosten bei Nettolohnvereinbarung kein Arbeitslohn

Hintergrund: Nettolohnvereinbarung mit ins Inland entsandten Arbeitnehmern

T ist die Tochtergesellschaft eines international tätigen Konzerns, der den weltweiten Austausch von Mitarbeitern fördert. T schließt mit den nach Deutschland entsandten Arbeitnehmern des Konzerns Nettolohnvereinbarungen ab. Entsprechend den konzerninternen Entsenderichtlinien übernimmt T die Kosten für die Erstellung der ESt-Erklärungen durch eine vom Konzern beauftragte StB-Gesellschaft und zahlt dieser pro Arbeitnehmer eine pauschale Vergütung. Die Arbeitnehmer treten ihre Steuererstattungsansprüche an den inländischen Arbeitgeber ab. Für den Fall, dass ein Arbeitnehmer andere StB beauftragt, leistet der Konzern weder Unterstützung noch erstattet er entsprechende Beratungskosten. 

Das FA bejaht steuerpflichtigen Arbeitslohn

T zahlte im Streitzeitraum (Januar 2009 bis Dezember 2010) an die beauftragte StB-Gesellschaft pro Arbeitnehmer einen Festbetrag. Das FA war der Auffassung, die Übernahme der Steuerberatungskosten führe zu steuerpflichtigem Arbeitslohn und setzte gegenüber T pauschale LSt fest. Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, T habe die Kosten im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse getragen.

Entscheidung: Übernahme der Steuerberatungskosten in ganz überwiegend betrieblichem Interesse

Als Arbeitslohn sind Leistungen zu erfassen, die sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft darstellen. Nicht zu erfassen sind dagegen Vorteile, die sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen und damit ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH v. 10.3.2016, VI R 36/12, BStBl II 2014, und BFH v. 10.3.2016, VI R 58/14, BStBl II 2016, 621). Das gilt auch dann, wenn die Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen Begleitumständen verbunden ist. Dabei hängt die Wertung von den Gesamtumständen des Einzelfalls ab.

Eine Aufteilung setzt objektive Kriterien voraus

Liegt ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht vor, ist der geldwerte Vorteil regelmäßig in vollem Umfang Arbeitslohn. Eine Aufteilung in teils Arbeitslohn und teils ganz überwiegend eigenbetrieblich veranlasste Zuwendung kommt nur bei Aufteilbarkeit anhand objektiver Kriterien in Betracht.

Die Gesamtumstände sprechen für ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse

Hiervon ausgehend stellt die Übernahme der Steuerberatungskosten durch T keinen Arbeitslohn der ins Inland entsandten Arbeitnehmer dar. T hat diesen Vorteil nicht als Entlohnung, sondern in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse zugewandt. Dafür spricht zum einen, dass T mit der Gestellung der Steuerberatung über die Erstattungen eine möglichst weitgehende Reduzierung ihrer Lohnkosten erzielen wollte, da ihr allein die Steuererstattungen zustanden. T wollte möglichst hohe Steuererstattungen – und damit Vorteile für sich und nicht für die Arbeitnehmer – erlangen. Dafür spricht zum anderen auch die besondere Eignung der Übernahme der Steuerberatungskosten zur Erreichung des damit verfolgten wirtschaftlichen Zwecks, nämlich innerhalb des Konzerns sicherzustellen, dass die steuerlichen Arbeitgeberpflichten durch die international erfahrene StB-Gesellschaft erfüllt werden.

Dem stehen auch Nachteile für die Arbeitnehmer gegenüber

Für die Arbeitnehmer ergab sich durch die Einschaltung der StB-Gesellschaft der Nachteil, dass sie zu der Steuerberatung keine Vertragsbeziehungen unterhielten und folglich den zwischen der Steuerberatung und dem Konzern ausgehandelten Vertragsbedingungen unterworfen waren, ohne darauf Einfluss nehmen zu können. Zudem griff die Vorgehensweise innerhalb des Konzerns in das Recht der Arbeitnehmer auf informationelle Selbstbestimmung ein, da sie der von ihnen nicht ausgesuchten StB-Gesellschaft ihre Steuerdaten mitteilen mussten. Aufgrund dieser Gewichtung folgte der BFH der Würdigung des FG, dass die Übernahme der Besatzungskosten und die damit in Zusammenhang stehenden Folgeleistungen nicht zu Arbeitslohn führte.

Hinweis: Abkehr von der bisherigen Rechtsauffassung

Der BFH hebt hervor, dass es für die Abwägung – einerseits Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft, andererseits Zuwendung im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse – auf die Würdigung der Gesamtumstünde des Falles ankommt. In dem Urteil vom 21.01.2010 - VI R 2/08, BStBl II 2010, 639, hat der BFH für einem vergleichbaren Fall (d.h. ebenfalls mit Abtretung der Erstattungen) Arbeitslohn angenommen und darauf abgestellt, dass die Nettolohnvereinbarung (und damit auch die Übernahme der Steuerberatungskosten) zumindest (auch) im Eigeninteresse des Arbeitnehmers liege. An dieser die Nettolohnvereinbarung einseitig in den Vordergrund stellenden Betrachtung hält der BFH nicht mehr fest. Denn in der Übernahme der Aufwendungen für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Arbeitnehmers liegt zwar ein Vorteil, dem Entlohnungscharakter zukommen kann. Diesen Vorteil wandte die T den Arbeitnehmern aber nicht als Entlohnung, sondern in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse zu. Denn durch die Einschaltung der StB-Gesellschaft wollte T über eine Reduzierung der ESt der Arbeitnehmer eine Reduzierung ihrer eigenen Lohnkosten erreichen. Nur T konnte infolge der Erstattungen von dem wirtschaftlichen Ergebnis der Steuerberatung profitieren.

Unerheblich für die Entscheidung ist, dass es sich im konkreten Fall um aus dem Ausland entsandte Arbeitnehmer handelte, für die nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG inländischer Arbeitgeber in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige Unternehmen ist, das den Arbeitslohn für die ihm geleistet Arbeit trägt. Nach BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl I 2018, 643 (Tz. 5.5.11.) führt die Übernahme von Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber regelmäßig zum Zufluss eines geldwerten Vorteils, und zwar unabhängig davon, wer von einer im Rahmen der ESt-Veranlagung zu erzielenden niedrigeren Steuer profitiert.

BFH Urteil vom 09.05.2019 - VI R 28/17 (veröffentlicht am 16.08.2019)

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