Steuerfreier Arbeitgeberersatz für den Doppelhaushalt als Unterkunftskosten

Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn Beschäftigte aus beruflichen Gründen außerhalb des Ortes, in dem sie einen eigenen Hausstand unterhalten, beschäftigt sind und auch am Beschäftigungsort wohnen (R 9.11 Abs. 1 LStR 2023). Die notwendigen Mehraufwendungen, die wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, können vom Arbeitgeber steuer- und sozialversicherungsfrei erstattet werden oder alternativ vom Arbeitnehmer oder der Arbeitnehmerin in der Steuererklärung als Werbungskosten geltend gemacht werden. Dazu gehören insbesondere auch die Unterkunftskosten. Sie sind im Inland bis maximal 1.000 Euro monatlich ansetzbar.

Streitig ist aber immer wieder, welche Kosten in diese Grenze einzubeziehen sind, oder ob sie gesondert und unbegrenzt abgezogen werden können, wenn sie im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung angefallen sind.

Verwaltungsauffassung zur 1.000-Euro-Grenze

Nach Verwaltungsauffassung (BMF, Schreiben vom 25. November 2020, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006; BStBl I S. 1228, Rz. 108) umfasst der Höchstbetrag von 1.000 Euro monatlich für die Zweitwohnung sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft, Zweitwohnungssteuer, Rundfunkbeitrag, Aufwendungen für Sondernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmenden selbst getragen werden, sowie die Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze.

Zweitwohnungssteuer: BFH bestätigt Einbeziehung

Aktuell hat das oberste Steuergericht bestätigt, dass eine Zweitwohnungsteuer Aufwand für die Nutzung der Unterkunft darstellt und daher bei den Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung der Abzugsbeschränkung unterfällt (BFH, Urteil vom 15. Dezember 2023 - VI R 30/21).

Die Klägerin unterhielt in den Streitjahren 2018 und 2019 eine Zweitwohnung in München, wo sie ihrer nichtselbständigen Tätigkeit nachging. Als Kosten der Unterkunft machte sie neben Miete und Nebenkosten die Zweitwohnungsteuer geltend, die das Finanzamt allerdings nicht zum Abzug zuließ. Grund hierfür war, dass der Höchstbetrag von 12.000 Euro pro Jahr bereits durch die Warmmieten überschritten wurde. Beim Finanzgericht hatte die Klägerin zunächst Erfolg, das Finanzamt ging in Revision.

Der BFH hat die Vorentscheidung aufgehoben und die Verwaltungsauffassung bestätigt. Bei der Zweitwohnungsteuer handelt es sich damit nicht um (sonstige) notwendige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, sondern um originäre Unterkunftskosten. Denn die Zweitwohnungsteuer stellt einen tatsächlichen (unvermeidbaren) Aufwand für die Nutzung der Unterkunft dar. Sie wird deshalb vom Höchstbetrag erfasst.

Stellplatzkosten werden von Gerichten extra berücksichtigt

Das FG Saarland hatte der oben genannten Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 25. November 2020) bereits vor ihrem Erlass widersprochen. Nach Auffassung des Gerichts gehören die Aufwendungen für einen separat angemieteten Pkw-Stellplatz nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft, sondern zu den sonstigen abziehbaren Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung (FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 20. Mai 2020, 2 K 1251/17).

Auch vom FG Mecklenburg-Vorpommern gibt es ein rechtskräftiges Urteil. Aufwendungen für einen, separat von der Wohnung angemieteten, Pkw-Stellplatz gehören nicht zu den Unterkunftskosten. Sie sind folglich auch dann abziehbar, wenn die 1.000-Euro-Grenze bereits mit der Wohnungsmiete überschritten ist (Urteil vom 21. September 2022, 3 K 48/22).

Beide Entscheidungen sind nicht höchstrichterlich und werden deshalb von der Verwaltung nicht allgemein akzeptiert und angewendet. Es gibt jedoch die Aussicht auf eine endgültige Klärung.

Auch beim FG Niedersachsen war die Stellplatzfrage streitig. Das Urteil ist eindeutig: Stellplatzkosten im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gehören auch nach der gesetzlichen Neufassung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu den sonstigen (in voller Höhe abziehbaren) Mehraufwendungen. Das Gericht urteilte ausdrücklich entgegen obigem BMF-Schreiben vom 25. November 2020. Die Kosten sind nach Auffassung der Richter nicht unmittelbar durch die Nutzung der Zweitwohnung verursacht, sondern durch die dem Stellplatzmieter eröffnete und vom reinen Gebrauchswert der Wohnung zu trennende Möglichkeit, den eigenen oder den Firmen-Pkw in der Tiefgarage geschützt abstellen zu können (Urteil vom 16. März 2023, 10 K 202/22).

Gegen dieses Urteil hat die Finanzverwaltung Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt. Die dortigen Richterinnen und Richter müssen nun endgültig entscheiden (Az. des BFH: VI R 4/23). Mögliche Streitfälle sollten bis dahin spätestens im Rahmen der Steuererklärung offen gehalten werden.

Unstreitig sind neben dem Höchstbetrag ansatzfähige Aufwendungen

Nicht umfasst vom Höchstbetrag werden auch nach Verwaltungsauffassung Aufwendungen für Hausrat, Einrichtungsgegenstände oder Arbeitsmittel, mit denen die Zweitwohnung ausgestattet ist. Sie können als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. Übersteigen die Anschaffungskosten für Einrichtung und Ausstattung (ohne Arbeitsmittel) insgesamt nicht den Betrag von 5.000 Euro einschließlich Umsatzsteuer, ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass es sich um notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung handelt (BMF, Schreiben vom 25. November 2020, IV C 5 - S 2353/19/10011 :006; BStBl I S. 1228, Rz. 108).

Wird die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, überschreitet die Miete den Höchstbetrag und enthält der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Einrichtung und Ausstattung, ist die Miete im Schätzwege aufzuteilen (BFH, Urteil vom 4. April 2019, VI R 18/17).

Tipp: Soweit der monatliche Höchstbetrag von 1.000 Euro nicht ausgeschöpft wird, ist eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Volumens in andere Monate des Bestehens der doppelten Haushaltsführung im selben Kalenderjahr möglich.

Berücksichtigung von Unterkunftskosten im Ausland

Bei doppelter Haushaltsführung im Ausland sind die Aufwendungen nach bisheriger Verwaltungsauffassung nur dann in tatsächlicher Höhe notwendig, soweit sie die ortsübliche Miete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm nicht überschreiten (BMF, Schreiben vom 25. November 2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 112).  

Diese Auffassung hat der BFH jedoch verworfen. Bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland sei im Einzelfall zu prüfen, welche Unterkunftskosten notwendig sind. Der Kläger im Urteilsfall arbeitete als Botschafter in zwei Ländern und hatte Wohnungen mit Flächen von rund 250 qm und 185 qm zugewiesen bekommen. Nach dem Urteil des BFH sind in einem solchen Fall die Unterkunftskosten am ausländischen Beschäftigungsort stets in tatsächlicher Höhe steuerlich berücksichtigungsfähig (BFH, Urteil vom 9. August 2023, VI R 20/21, bisher nicht amtlich veröffentlicht).

Tipp: Offensichtlich bestehen Bedenken gegen die aufgrund der Rechtsprechung in Auslandsfällen notwendige Einzelfallprüfung. Der Bundesrat hat im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 eine gesetzliche Änderung angeregt (Bundesrats-Drucksache 369/24 (Beschluss)): Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung könnten nach dem vorgeschlagenen § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden; höchstens 1.000 Euro im Monat bei einer Unterkunft im Inland und höchstens 2.000 Euro im Monat bei einer Unterkunft im Ausland. Die Grenze von 2.000 Euro soll nicht gelten, wenn eine Dienst- oder Werkswohnung verpflichtend und zweckgebunden genutzt werden muss. Der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens bleibt abzuwarten.

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